HRRS
Onlinezeitschrift für Höchstrichterliche Rechtsprechung zum Strafrecht
Oktober 2013
14. Jahrgang
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Aufsätze und Entscheidungsanmerkungen
Beweisqualität von Daten-CDs - Anforderungen an den Nachweis einer Steuerhinterziehung
Kurzanmerkung zu AG Nürnberg, 46 Ds 513 Js 1382/11 (Urteil v. 2.8. 2012) = HRRS 2013 Nr. 838
Von Dr. Victoria Ibold, München
I. Einleitung
Über den Ankauf von Daten-CDs mit Informationen über deutsche "Steuersünder" aus Ländern wie der Schweiz und Liechtenstein wurde in den letzten Jahren viel geschrieben. Während in den Medien über die moralische Legitimität des staatlichen Ankaufs unberechtigt erlangter Daten-CDs gestritten wurde, wurde in der Strafrechtsdogmatik eine etwas leisere, wenngleich nicht weniger kontroverse Diskussion über die Rechtmäßigkeit einer solchen Beweiserhebung und ihrer Verwertung im Strafverfahren geführt.[1]
Die Rechtsprechung schien sich relativ zügig eindeutig entschieden zu haben. 2010 urteilte das BVerfG auf eine Verfassungsbeschwerde[2] hin, dass der erforderliche Anfangsverdacht für eine Wohnungsdurchsuchung ohne Verfassungsverstoß auf Daten gestützt werden kann, die ein Informant aus dem Ausland auf einem Datenträger an die Bundesrepublik Deutschland verkauft; ein Beweisverwertungsverbot bestehe selbst dann nicht, wenn bei der Datenbeschaffung nach innerstaatlichem Recht rechtswidrig oder gar strafbar gehandelt worden sei.[3]
Überraschend scheint daher - knapp zwei Jahre nach der Entscheidung des BVerfG - das Urteil des AG Nürnbergs vom 2. August 2012[4] - und dies sogar in zweierlei Hinsicht, nämlich sowohl hinsichtlich seines Ergebnisses als auch seiner Begründung:
Den Angeklagten lag zur Last, Kapitalerträge eines Kontos in Liechtenstein nicht ordnungsgemäß in Deutschland erklärt zu haben; als Tatnachweis sollten Unterlagen dienen, die auf einer angekauften Daten-CD aufgefunden worden waren. Das AG Nürnberg sprach die beiden Angeklagten aus tatsächlichen Gründen frei - seine Entscheidung stützte das Gericht dabei nicht etwa auf die Unverwertbarkeit der erlangten Beweise, sondern auf deren mangelnde Eignung, den Tatnachweis einer Steuerhinterziehung zu führen.
II. Sachverhalt
Den beiden Angeklagten wurde seitens der Staatsanwaltschaft zusammengefasst folgender Sachverhalt zur Last gelegt:
Einer der Angeklagten soll einen Betrag von 1.876.053,21 DM am 17.01.2001 einer Stiftung in Liechtenstein gewidmet und in diese überführt haben. Das Stiftungsvermögen habe den Angeklagten als Erstbegünstigte zu ungeteilter Hand zugestanden, für das Konto der Stiftung bei der LGT Bank seien sie daher letztlich wirtschaftlich Berechtigte. In der Zeit zwischen 2002 und 2006 sollen die Angeklagten aus diesem Kapitalvermögen Einkünfte erzielt haben, die sie nicht in den für diese Jahre gemeinsam abgegebenen Steuererklärungen angegeben haben sollen. Insgesamt belaufe sich die hinterzogene Steuer auf 76.099,00 €.
III. Entscheidungsgründe des AG Nürnberg
Die Frage der Verwertbarkeit der Unterlagen auf der Daten-CD spielte für das Gericht ebenso wenig eine Rolle wie die Frage ihrer Authentizität. Nach Ansicht des AG Nürnbergs lässt sich im vorliegenden Fall vielmehr der Tatnachweis einer Steuerhinterziehung nicht mit der notwendigen Sicherheit feststellen; deshalb waren die Angeklagten aus tatsächlichen Gründen freizusprechen.
Es bestehe zwar eine naheliegende und insgesamt recht wahrscheinlich Vermutung für eine Steuerhinterziehung; über diesen Anfangsverdacht hinaus hätten sich jedoch keine weiteren Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung ergeben; die verbliebenen Zweifel gingen zu Gunsten der Angeklagten.
Nach Ansicht des Gerichts lassen sich aus den auf dem Datenträger vorhandenen Unterlagen lediglich ein bestimmter Kontostand zu einem bestimmten Zeitpunkt und die Berechtigung der Angeklagten hieran sicher feststellen. Über das Anlageverhalten, insbesondere die Anlageform, sowie die Anlagedauer sei nichts bekannt. Möglich sei beispielsweise auch eine Überführung des Stiftungsvermögens in eine Immobilie. Es spreche zwar eine gewisse Wahrscheinlichkeit dafür, dass die Gelder zinsträchtig angelegt worden seien; ein dahin gehender, allgemein gültiger Grundsatz bestehe hingegen nicht. Es bestehe zudem auch kein Anhaltspunkt dafür, dass die im Jahr 2000 gewidmeten Beträge auch im Jahr 2006 angelegt gewesen seien und Zinserträge ermöglichten.
IV. Bewertung
Das Urteil des AG Nürnberg beschäftigt sich mit einem Aspekt um die angekauften Daten-CDs, der in der bisherigen Diskussion neben der Frage der Beweisverwertung oder der Beweisauthentizität[5] weitgehend unbeleuchtet geblieben ist: nämlich der der Beweisqualität - genügen die auf der Daten-CD vorhandenen Unterlagen, um aus sich heraus, den Tatnachweis einer Steuerhinterziehung zu führen? Denn: außer den auf der Daten-CD vorhandenen Unterlagen standen dem Gericht keine weiteren Beweise zur Verfügung - weder wurden im Rahmen der durchgeführten Durchsuchung Unterlagen aufgefunden noch äußerten sich die Angeklagten zum Tatvorwurf.
Diese Frage hat das Gericht zu Recht verneint. Und es setzt sich damit nicht, wie auf den ersten Blick zu vermuten wäre, in Widerspruch zu den - verfassungsgerichtlich bestätigten - untergerichtlichen Entscheidungen[6], die sich bisher mit der Problematik der angekauften Daten-CDs beschäftigt haben. In diesen Entscheidungen ging es wesentlich um die Frage der Beweisverwertbarkeit - diese Frage lässt jedoch das Amtsgericht Nürnberg mangels Entscheidungserheblichkeit offen. Auch mussten sich die bisherigen Entscheidungen lediglich mit der Frage eines Anfangsverdachts einer Steuerhinterziehung zur Rechtfertigung eines Durchsuchungsbeschlusses beschäftigen. Hierfür ließ bspw. das LG Bochum in seiner Entscheidung v. 7.8.2009[7] Beweise genügen, wie sie auch dem AG Nürnberg vorlagen: eine Widmungserklärung bzgl. eines Geldbetrags für eine Stiftung, einen Kontoauszug zu einem bestimmten Zeitpunkt sowie einen Vermerk über die Feststellung der wirtschaftlich berechtigten Personen. Andere Anforderungen gelten jedoch an den Nachweis für eine Steuerhinterziehung allein auf der Basis angekaufter Bankdaten mit denen sich nun - soweit ersichtlich erstmals - das AG Nürnberg auseinandersetzten musste.
In Ermangelung anderweitiger Regelungen in den §§ 386-408 AO gelten auch für das Steuerstrafverfahren die allgemeinen Grundsätze des Strafprozesses für die Feststellung des Tatnachweises.[8] Voraussetzung ist daher für das Führen eines Tatnachweises insbesondere eine objektiv hohe Wahrscheinlichkeit der Tatbegehung auf Grundlage der zur Verfügung stehenden Beweise.[9] Bestehende Zweifel gehen nach dem Grundsatz in dubio pro reo zu Gunsten des Täters. Keine Anwendung findet insbesondere die im Besteuerungsverfahren geltende Beweiswürdigung, die insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige "sich nicht einlässt" und seine Mitwirkungspflicht gem. § 90 AO verletzt, eine Begrenzung der Sachaufklärungspflicht und Minderung des Beweismaßes erlaubt.[10] Einzig bei der Feststellung des Schuldumfangs sind Lockerungen an den Tatnachweis möglich und zwar durch die Möglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen. Eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen kommt aber nach der st. Rspr. des BGH nur dann in Betracht, wenn lediglich das Ausmaß der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen ungewiss ist, hingegen aber feststeht, dass ein Besteuerungstatbestand erfüllt ist.[11]
Genau dies konnte aber das AG Nürnberg in der vorliegenden Entscheidung unter Zugrundelegung der Anforderungen an die richterliche Überzeugung nicht feststellen: Es lagen schon keine hinreichenden Beweise vor, dass die Angeklagten überhaupt Kapitalerträge in Liechtenstein erzielt haben, dass also überhaupt ein Besteuerungstatbestand vorliegt. Eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen kommt daher schon nicht in Betracht.
Überzeugend argumentiert das Gericht, es bestehe kein allgemein gültiger Grundsatz, dass nicht benötigte Gelder zinsträchtig angelegt werden. Es führt richtigerweise aus, dass nicht benötigte Gelder, die sich zu einem bestimmten Zeitpunkt auf einem ausländischen Konto befinden, weder einen Schluss auf das Ob noch insbesondere auf das Wie einer Anlage zulassen. Möglich erscheint etwa, wie das Gericht ausführt, eine Anlage in Immobilien oder auch in Gold oder einer Lebensversicherung, die nicht zwangsläufig steuerrechtlich relevante Erträge abwerfen. Daneben lässt die Beweisgrundlage auch keinen Schluss auf die Dauer einer möglichen kapitalertragssteuerrechtlich relevanten Anlage zu - selbst wenn 2001 Kapitalerträge erzielt worden sein mögen, muss dies nicht für die Folgejahre bis 2006 der Fall gewesen sein.
Auf einer solchen Beweisgrundlage durfte das Gericht nicht von einer objektiv hohen Wahrscheinlichkeit einer Tatbegehung ausgehen. Zwingend war daher vom AG Nürnberg die Anwendung des Grundsatzes in dubio pro reo und der Freispruch der beiden Angeklagten.
So sehr sich das Urteil des AG Nürnberg in die bestehenden Anforderungen des BGH an die Bildung richterlicher Überzeugung einzufügen scheint und keinen Widerspruch zu den bestehenden Entscheidungen zu den Daten-CDs erzeugt, so bleibt doch offen, ob seine Erwägungen auch auf das stets zum Steuerstrafverfahren parallel laufende Besteuerungsverfahren übertragbar sind.
Kann im Besteuerungsverfahren ein steuerbegründender Sachverhalt nicht vollständig aufgeklärten werden, weil der Steuerpflichtige "sich nicht einlässt", sondern seine Mitwirkungspflicht gem. § 90 AO verletzt, geht dies nicht zwangsläufig zu Gunsten des Steuerpflichtigen. Es führt vielmehr zu einer Begrenzung der Sachaufklärungspflicht und zu einer Minderung des Beweismaßes; insbesondere können bei der Verletzung der Mitwirkungspflicht bzgl. Tatsachen und Beweismitteln, die aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen stammen, nachteilige Schlüsse aus seinem Verhalten gezogen und insbesondere eine Schätzung gem. § 162 AO auch auf nicht bezifferbare Besteuerungsgrundlagen bezogen werden.[12] Ein Schätzen im Sinne eines Schlussfolgerns mit vermindertem Überzeugungsgrad bezieht sich nach dieser Rechtsprechung des BFH dann wohl unter bestimmten Voraussetzungen - im Gegensatz zum BGH - auch auf die Feststellung, ob überhaupt ein Besteuerungstatbestand vorliegt.
Vor diesem Hintergrund ist denn auch eine Entscheidung des FG Köln aus dem Jahr 2010[13] zu sehen, die bzgl. der Beweiswürdigung von Unterlagen auf einer angekauften Daten-CD eine andere Richtung einschlägt als das AG Nürnberg. Auch in diesem Fall lagen dem Gericht nur die Unterlagen einer Daten-CD vor. Das FG Köln entschied im Rahmen eines Antrags auf Aufschub der Vollstreckung, dass keine ernsthaften Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheides gegeben seien, weil der Antragsteller seiner - durch einen Auslandssachverhalt begründeten - erhöhten Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen sei. Der Steuerpflichtige könne sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen könne. Denn insbesondere hätte der Sachverhalt durch den Steuerpflichtigen etwa durch Vorlage von Kontounterlagen über die Geldanlagen leicht transparent gemacht werden können. Das FG Köln ließ damit anders als das AG Nürnberg wohl eine "recht wahrscheinliche" Steuerhinterziehung genügen, in dem es die fehlende Mitwirkung des Steuerpflichtigen mit einer Minderung des Beweismaßes "quittierte". Ob das FG Köln sich dabei noch im Rahmen des vom BFH vorgesehenen geminderten Beweismaßes bewegte oder vielmehr der Rückschluss von Kontoständen in bestimmten Jahren auch auf Vorjahre zu weit geht[14], mag dahin stehen. Die Entscheidung des FG Köln verdeutlicht jedenfalls die bestehenden grundsätzlichen Unterschiede in der Beweiswürdigung zwischen dem Steuerstraf- und Besteuerungsverfahren, und damit auch die möglicherweise begrenzte Aussagekraft des Urteils des AG Nürnberg rein auf das Steuerstrafrecht.
V. Fazit und Ausblick
Das Urteil des AG Nürnberg scheint nur auf den ersten Blick überraschend: Das Urteil setzt sich gerade nicht in Widerspruch zu der bisherigen Rechtsprechung zu angekauften Daten-CDs, da im vorliegenden Fall die Frage der Beweisverwertung nicht berührt wurde und es im Übrigen nicht bloß um die Feststellung eines Anfangsverdachtes ging, sondern um den tatsächlichen Nachweis einer Steuerhinterziehung. Zudem fügt sich das Urteil in die ständige Rechtsprechung des BGH ein, wonach eine Beweiserleichterung im Steuerstrafverfahren in Form einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nur dann in Betracht kommt, wenn feststeht, dass ein Besteuerungstatbestand erfüllt ist.
Abzuwarten bleibt, welche Auswirkung dieses Urteil auf die Praxis haben wird. Dem Urteil mag als untergerichtliche Entscheidung per se nicht großes Gewicht beizumessen sein. Dennoch - das Urteil ist rechtskräftig und es bereichert die Debatte um die angekauften Daten-CDs um den bisher weitgehend unbeachtet gebliebenen, jedoch maßgeblichen Aspekt der Beweisqualität. Zudem ist das Urteil von bezwingender Logik und Klarheit und lässt wenig Raum für eine andere Bewertung der Beweisgrundlagen.
Zu beachten bleibt, dass das vorliegende Urteil nur auf diejenigen Fälle Anwendung findet, in denen neben den Unterlagen auf den Daten-CDs keine weiteren Beweise etwa durch Hausdurchsuchungen oder Einlassungen der Beschuldigten vorliegen.[15] Zudem hängt eine Übertragbarkeit der Entscheidung auch davon ab, welche Unterlagen im konkreten Fall auf einer CD vorhanden sind. Es mag Fälle geben, die einen Schluss darauf zulassen, dass im Ausland kapitalertragssteuerrechtlich relevante Erträge erzielt wurden, mithin ein Besteuerungstatbestand erfüllt ist.
Sofern aber wie in der vorliegenden Entscheidung lediglich die Berechtigung an einem nicht erklärten Konto im Ausland, auf welchem sich zu einem bestimmten Zeitpunkt ein bestimmter Geldbetrag befindet, feststeht und die Beschuldigten sich nicht einlassen, weist die Entscheidung des AG Nürnberg den Weg, den ein solches steuerstrafrechtliches Verfahren gehen muss: nämlich den einer Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO bzw. eines Freispruchs mangels Tatnachweis.
Offen bleibt, ob dieses Urteil Einfluss auf Entscheidungen in parallel geführten Besteuerungsverfahren haben wird. Dies vor dem Hintergrund der grundsätzlichen Möglichkeit der Reduzierung des Beweismaßes im Besteuerungsverfahren sowie der entgegenstehenden Entscheidung des FG Köln aus dem Jahr 2010.
[1] Siehe zu einer Übersicht anstatt vieler nur Heine, FS Roxin (2011), S. 1087 ff. zur Rechtmäßigkeit/Rechtswidrigkeit des Datenankaufs durch deutsche Behörden sowie Schünemann NStZ 2008, 305, 309 zur Frage der Beweisverwertung.
[2] Die Verfassungsbeschwerde richtete sich gegen einen Durchsuchungsbeschluss des AG Bochum v. 8.4.2009 sowie die diesbezügliche Beschwerdeentscheidung des LG Bochum v. 7.8.2009 HRRS 2009 Nr. 1112 = NStZ 2010, 351.
[3] BVerfG HRRS 2010 Nr. 1128 = NJW 2011, 2417.
[4] AG Nürnberg HRRS 2013 Nr. 838.
[5] Sofern auf den Daten-CDs nicht Originaldokumente vorhanden sind, sondern nur die bloßen Informationen über angebliche Auslandskonten, stellt sich die Frage nach deren inhaltlichen Richtigkeit.
[6] Siehe dazu LG Bochum v. 7.8.2009 a.a.O. (Fn. 2) sowie LG Bochum v. 22.4.2009 = HRRS 2009 Nr. 1111 = BeckRS 2009, 07104.
[7] a.a.O. (Fn. 2).
[8] Siehe nur MüKo-StGB/Schmitz/Wulf (2006), § 370 Rn. 168.
[9] BGH NJW 1988, 3273; NJW 1999, 1562, 1564.
[10] Siehe zu Nachweisen unten Fn. 12.
[11] BGH NStZ-RR 2009, 343, 344 = HRRS 2009 Nr. 179 ; NStZ 2007, 589 = HRRS 2007 Nr. 630 .
[12] BFH NVwZ-RR 1990, 282, 283.
[13] FG Köln DstRE 2011, 1076 = BeckRS 2011, 95441.
[14] Kritisch hierzu etwa Stepputat/Bergan DStRE 2011, 1076, 1078.
[15] Solche Fälle werden jedoch nicht selten vorkommen, da viele deutsche Bankkunden Vorsorge gegen etwaige Hausdurchsuchungen dadurch getroffen hatten, dass sie Bankunterlagen "banklagernd" deponierten.