HRRS
Onlinezeitschrift für Höchstrichterliche Rechtsprechung zum Strafrecht
Oktober 2009
10. Jahrgang
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Aufsätze und Entscheidungsanmerkungen
§ 370 AO und Steuerbefreiungen für innergemeinschaftliche Lieferungen *
Zugleich Anmerkung zu BVerfG 2 BvR 542/09 (2. Kammer des Zweiten Senats) - Beschluss vom 23. Juli 2009 (BVerfG HRRS 2009 Nr. 656) und BGH 1 StR 41/09 - Beschluss vom 7. Juli 2009 (BGH HRRS 2009 Nr. 728)
Von Prof. Dr. Andreas Ransiek, LL.M. (Berkeley), Bielefeld
I. Einführung
Sowohl der Beschluss der 2. Kammer des Zweiten Senats des BVerfG als auch der Beschluss des 1. Strafsenats des BGH aus dem Juli 2009 betreffen Grundsatzfragen der Strafbarkeit wegen (Umsatz-)Steuerhinterziehung nach § 370 AO. Dabei geht es erst in zweiter bzw. dritter Linie um das eigentliche Strafrecht; in erster Linie geht es um die Bindungen des Strafrechts durch das Verfassungsrecht und die Vorgaben, die das Europarecht für das Umsatzsteuerrecht und deshalb mittelbar auch für das Steuerstrafrecht aufstellt.
Aus der Perspektive des deutschen Verfassungsrechts ist dabei zunächst das Grundverständnis des § 370 Abs. 1 AO zu behandeln. Zu klären ist die Frage, ob es sich bei dieser Norm um einen sog. Blankettstraftatbestand handelt, dessen gesetzliche Bestimmtheit nach Art. 103 Abs. 2 GG voraussetzt, dass sowohl der Straftatbestand selbst als auch die durch ihn jeweils in Bezug genommenen Einzelsteuergesetze hinreichend bestimmt sind. Ist das zu bejahen, so wäre im strafrechtlichen Kontext der Wortlaut des jeweils relevanten Einzelsteuergesetzes verbindlich und dürfte zum Nachteil des Betroffenen wie auch im sonstigen Strafrecht nicht überschritten werden. Das ist hier für § 6a Abs. 1 S. 1 UStG relevant. Diese Norm definiert steuerrechtlich, wann eine innergemeinschaftliche Lieferung vorliegt, die nach § 4 Nr. 1 lit. b UStG von der deutschen Umsatzsteuer befreit ist. Gibt der Gesetzeswortlaut zwingend vor, dass keine Umsatzsteuer anfällt, kann ein Steuerverkürzungserfolg i.S. des § 370 Abs. 1 AO dann insoweit - anders als der BGH meint - nicht eintreten. Die 2. Kammer hat hier Zweifel, ob der BGH sich innerhalb dieser Wortlautgrenze bewegt.
Zum zweiten geht es um die europa- und steuerrechtliche Frage, ob die für innergemeinschaftliche Lieferungen nach Art. 28c Teil A lit. a der Richtlinie zur Harmonisierung der Mehrwertsteuer[1] vorgesehene und durch §§ 4 Nr. 1 lit. b, 6a UStG in das deutsche Recht umgesetzte Umsatzsteuerbefreiung dann entfallen kann oder muss, wenn sie missbräuchlich in Anspruch genommen wird. Das ist die Auffassung des jetzt für das Steuerstrafrecht zuständigen 1. Strafsenats. "Denjenigen Umsätzen, die nicht im Rahmen normaler Handelsgeschäfte, sondern nur zu dem Zweck getätigt werden, missbräuchlich in den Genuss von im Gemeinschaftsrecht vorgesehenen Vorteilen zu kommen, sind diese Vorteile zu versagen".[2] Ist eine Umsatzsteuerbefreiung also bei Missbrauch nicht zu gewähren, könnte bei falschen oder unterlassenen Angaben der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1, 2 AO vorliegen, da (deutsche) Umsatzsteuer anfallen würde und hinterzogen werden könnte.
Der 1. Strafsenat versteht dabei auch die Rechtsprechung des EuGH dahingehend, dass eine betrügerische oder missbräuchliche Berufung auf das Gemeinschaftsrecht nicht erlaubt ist. In zwei Entscheidungen aus den Jahren 2008[3] und 2009[4] hielt es der BGH deshalb nicht für
erforderlich, zur Klärung den EuGH anzurufen. Der BGH meinte im Gegenteil, seine zur Versagung der Steuerbefreiung führende Deutung des § 6a Abs. 1 UStG sei europarechtlich geboten.[5] Nachdem das FG Baden Württemberg in einer Entscheidung zur Aussetzung der Vollziehung von Umsatzsteuerbescheiden bis zur Entscheidung im Hauptsacheverfahren aber Zweifel an der steuerrechtlichen Behandlung dieser Frage angemeldet hatte,[6] wird das nunmehr anders gesehen und eingeräumt, dass die Rechtslage zweifelhaft ist, wenn der BGH die Bedenken des Finanzgerichts an der Versagung der Umsatzsteuerbefreiung auch nicht teilt. Bedenken hat schließlich auch der BFH geäußert: Er hält die Versagung der Steuerbefreiung ebenfalls für zweifelhaft.[7] Sieht das Gemeinschaftsrecht eine Steuerbefreiung hier vor, verstieße die Auslegung des 1. Strafsenats gegen das Gebot richtlinienkonformer Auslegung.[8]
Die Beantwortung dieser zweiten, europarechtlich geprägten Frage wird allerdings aus strafrechtlicher Sicht dann überflüssig, wenn sich die vom BGH gewählte Interpretation ohnehin nicht mit dem Wortlaut des § 370 AO i.V.m. §§ 4, 6a UStG vereinbaren lässt. Selbst wenn die vom 1. Strafsenat vertretene Auffassung inhaltlich nicht nur vertretbar, sondern europarechtlich sogar zwingend sein sollte, könnte die durch Art. 103 Abs. 2 GG gesetzte Wortlautgrenze nicht überschritten werden. Auch der EuGH erkennt an, dass insofern das europarechtlich gebotene Ergebnis im nationalen Strafrecht nicht mitvollzogen werden kann.[9]
II. Bestimmtheitsgrundsatz und § 370 AO
Bemerkenswert ist es, dass die 2. Kammer des Zweiten Senats die Verfassungsbeschwerde nicht als offensichtlich unbegründet ansieht und dem Antrag des Beschwerdeführers auf Erlass der einstweiligen Anordnung stattgibt, da eine Verletzung des Art. 103 Abs. 2 GG nicht von vornherein als ausgeschlossen angesehen wird. Denn immerhin gibt es bereits eine ganze Reihe von Entscheidungen des Verfassungsgerichts, die sich mit dem Erfordernis gesetzlicher Bestimmtheit nach Art. 103 Abs. 2 GG im Hinblick auf den Blankett- oder blankettartigen Tatbestand[10] des § 370 AO befassen und die bislang - im Einklang mit dem BGH - immer zu dem Ergebnis kamen, dass verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Norm nicht bestünden.[11]
Das ist bei der hier zu entscheidenden Frage allerdings insofern anders, als es nicht um die Bestimmtheit des § 370 AO im Verbund mit dem Steuerrecht an sich geht, sondern zu entscheiden ist, ob die vom BGH vertretene Auslegung des § 6a Abs. 1 S. 1 UStG den Wortlaut dieser Norm überschreitet. Insofern kann man den Beschluss als Beleg dafür anführen, dass das BVerfG dem Bestimmtheitsgrundsatz und der Wortlautgrenze in letzter Zeit mehr Aufmerksamkeit und Bedeutung zukommen lässt.[12]
1. § 370 AO i.V.m. §§ 4 Nr. 1 lit. b, 6a Abs. 1 S. 1 UStG als Gesamtstraftatbestand?
Nach § 6a Abs. 1 S. 1 UStG hat die Annahme einer innergemeinschaftlichen Lieferung, die nach § 4 Nr. 1 lit. b in der Bundesrepublik von der Umsatzsteuer befreit ist, drei Voraussetzungen:
· Der Unternehmer oder Abnehmer muss den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördern oder versenden;
· der Abnehmer ist entweder Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, juristische Personen, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für sein Unternehmen erworben hat, oder bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs jeder Erwerber und
· der Erwerb des Gegenstandes unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung.
Ist die These richtig, dass es sich bei § 370 AO um einen Blanketttatbestand handelt, der erst gemeinsam mit den jeweils in Betracht kommenden Steuergesetzen den Straftatbestand bildet, dann wäre der Rechtsanwender an den Wortlaut dieser aus eigentlichem Straftatbestand und Einzelsteuergesetz gebildeten Norm gebunden. Er dürfte ihn bei der Auslegung nicht überschreiten, sofern dadurch zum Nachteil des Einzelnen Strafe begründet würde.[13]
Dann aber müsste es folgerichtig dem Strafrechtsanwender auch verboten sein, gegen den Wortlaut des Einzelsteuergesetzes eine dort vorgesehene Steuerbefreiung mit strafbegründender Wirkung nicht anzuerkennen. Insofern ist die Lage vergleichbar mit der Anwendung des Art. 103 Abs. 2 GG auf Erlaubnistatbestände: Eine Einschränkung des Wortlauts einer Norm, die die Rechtfertigung des tatbestandlich Handelnden ausdrücklich anordnet, eine Reduktion der Erlaubnisnorm gegen ihren
Wortlaut, ist nicht zulässig, sondern der Rechtsanwender ist an die begünstigende Norm gebunden.[14]
Die vom 1. Strafsenat befürwortete Einschränkung der Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung bei Betrug oder Missbrauch[15] findet im Wortlaut des § 6a UStG dabei gerade keine Stütze. Die Unternehmereigenschaft von Lieferant und tatsächlichem Empfänger nach § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und Nr. 2 UStG war zu bejahen bzw. blieb dahingestellt und die Lieferung des Gegenstandes unterfiel der Umsatzbesteuerung im Bestimmungsland nach § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG. Liegt der Missbrauch oder der Betrug der kollusiv zusammenwirkenden Personen gerade darin, dass die in einen anderen Mitgliedstaat der EG gelieferten Gegenstände der dort anfallenden Umsatzsteuer entzogen werden, kann man im Gegenteil sagen, dass diese Interpretation dem Wortlaut des § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG widerspricht. Denn danach ist nicht entscheidend, ob es tatsächlich zur Besteuerung des Umsatzes kommt, sondern ob rechtlich die Regeln des Bestimmungsstaates zur Umsatzbesteuerung greifen.[16] Das aber wird durch die Hinterziehung der Umsatzsteuer im Bestimmungsland natürlich nicht ausgeschlossen. Der 1. Strafsenat schränkt also den Anwendungsbereich des steuerbefreienden Gesetzes entgegen seinem Wortlaut mit der strafrechtlichen Folge ein, dass deshalb ein Hinterziehungserfolg i.S. des § 370 Abs. 1 AO bejaht werden kann.
Von einer möglichen Versagung der Steuerbefreiung in den Fällen des Missbrauchs oder aus sonstigen Gründen ist in § 6a Abs. 1 S. 1 UStG nicht die Rede. Vergleicht man das noch einmal mit der Problematik der gesetzlichen Bestimmtheit bei Rechtfertigungsgründen, so wird der Unterschied deutlich: Bei § 32 StGB kann man zumindest geltend machen, dass die sog. sozial-ethischen Einschränkungen des Notwehrrechts trotz Erforderlichkeit der Verteidigungshandlung durch den Wortlaut des § 32 StGB deshalb gedeckt sind, weil dieser eben nicht nur auf die Erforderlichkeit der Verteidigung abstellt, sondern zusätzlich ihre Gebotenheit für eine Rechtfertigung voraussetzt. Somit gibt es jedenfalls nach Auffassung der h.M. ein Einfallstor für die Beschränkung des Notwehrrechts. Ein vergleichbares Einfallstor fehlt aber im Wortlaut des § 6a Abs. 1 UStG.
Die Auffassung, dass es sich bei § 370 AO um einen aus dieser Norm und dem jeweiligen Einzelsteuergesetz zusammengesetzten Tatbestand handele, hat das BVerfG zudem bislang regelmäßig vertreten,[17] wenn auch manchmal nur von einem "blankettartigen" Verweis der Strafnorm auf die Einzelsteuergesetze die Rede ist[18]. Besonders deutlich wird diese Ansicht in einer Entscheidung aus dem Jahr 1974, in der betont wird, dass sich der Gesetzgeber bei einer Strafnorm " ... einer Verweisung auf eine ausfüllende Gesetzesnorm bedienen (dürfe). Auch in diesem Fall müssen die Voraussetzungen der Strafbarkeit entweder im Blankettstrafgesetz selbst oder in einem anderen, in Bezug genommenen Gesetz hinreichend deutlich umschrieben sein ...".[19]
Daraus folgt allerdings noch nicht zwingend, dass die Reduktion des Wortlauts des § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG unzulässig ist. Denn auch im strafrechtlichen Kontext sieht es die Rechtsprechung als zulässig an, eine Steuerpflicht und einen Hinterziehungserfolg über einen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO[20] zu begründen.[21] Hält man diesen Weg für gangbar, muss umgekehrt auch die Reduktion eines von der Steuer befreienden Tatbestands bei Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zulässig sein.
Die Anwendbarkeit des § 42 AO im strafrechtlichen Kontext ist bei Annahme eines aus Strafnorm und Einzelsteuergesetzen zusammengesetzten Blanketttatbestands freilich zumindest außerordentlich zweifelhaft.[22] Denn diese Norm ermöglicht es, Steuergesetze auch dann anzuwenden, wenn sie nach ihrem Wortlaut nicht greifen.[23] Anders: Sie muss eine über den Wortlaut hinausgehende Anwendung von Steuergesetzen ermöglichen, da ansonsten nach § 38 AO der Tatbestand ohnehin verwirklicht ist, an den das Gesetz die steuerliche Leistungspflicht knüpft. Da § 42 Abs. 2 AO als Kriterium zur Bestimmung des Missbrauchs nur die Unangemessenheit der Gestaltung nennt, die nicht zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Vorteil führen darf,[24] nennt sie allenfalls
die Voraussetzung, die ohnehin an eine analoge Gesetzesanwendung gestellt wird: Zwar nicht nach ihrem Wortlaut, aber nach ihrem Sinn ist eine Norm anwendbar.
Steuerrechtlich ist eine solche gesetzliche Erlaubnis analoger Rechtsanwendung zulässig, denn eine Art. 103 Abs. 2 GG entsprechende Regelung existiert gerade nicht.[25] Im Strafrecht hingegen ist sie unzulässig, weil auch der Gesetzgeber dem Strafrechtsanwender eine solche Gesetzesanwendung nicht gestatten darf. Denn interpretiert man Art. 103 Abs. 2 GG dahin, dass er dem Richter analoge Strafrechtsanwendung zum Nachteil des Einzelnen wenigstens grundsätzlich untersagt, dann kann dieses Verbot nicht durch den einfachen Gesetzgeber aufgehoben werden.[26] § 42 AO mag in seiner Anwendung hinreichend bestimmt sein[27] - das ist nicht das Problem, sondern das Analogieverbot. Deutet man § 370 AO als Blanketttatbestand, spricht also alles dafür, dass eine Reduktion des Wortlauts des § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG auch über § 42 AO nicht möglich ist.
Ein Weiteres kommt hier noch hinzu: Die Rechtsfolge des § 42 AO passt ohnehin nicht für die vorliegenden Fälle. Nach § 42 Abs. 1 S. 3 AO entsteht der Steueranspruch bei Vorliegen eines Missbrauchs so, wie er bei einer angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Angemessene rechtliche Gestaltung wäre hier die Offenlegung der wirklichen Empfänger der Waren. Die Rechtsfolge wäre dann allerdings die Steuerbefreiung dieser Lieferung.[28] Die Versagung der Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung lässt sich also auch mit § 42 AO nicht begründen.
2. § 370 AO als Tatbestand mit normativen Merkmalen
Im Ergebnis ist die Annahme eines Blanketttatbestands aber ohnehin nicht überzeugend.
Dass die These vom aus Straf- und Steuergesetzen zusammengesetzten Gesamttatbestand nicht trägt, macht das deutlich, was nach Art. 103 Abs. 2 GG entscheidend ist: der Wortlaut des § 370 AO. Zutreffend ist die Annahme eines insgesamt Art. 103 Abs. 2 GG unterfallenden Gesamttatbestands dann, wenn eine Strafnorm ausdrücklich auf die Voraussetzungen einer anderen Gesetzesnorm verweist. Nach § 38 Abs. 2 WpHG ist bspw. derjenige strafbar, der neben weiteren Voraussetzungen eine "in § 39 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 bezeichnete vorsätzliche Handlung begeht". § 39 Abs. 1 Nr. 1 WpHG bedroht seinerseits u.a. denjenigen mit Buße, der "entgegen § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 ... ein Geschäft vornimmt". Es wird also ausdrücklich durch die Nennung der Norm, auf die verwiesen wird, auf deren Tatbestandsvoraussetzungen Bezug genommen, um sie nicht im Straf- bzw. Bußgeldtatbestand wiederholen zu müssen. Sie werden damit zu Tatbestandsvoraussetzungen der Straf- und Bußgeldnorm selbst - und dürfen nicht über ihren Wortlaut hinaus angewendet werden. Insoweit hat auch das BVerfG Recht[29]: Wenn durch den Straftatbestand auf eine andere gesetzliche Norm verwiesen wird, muss diese wie der Straftatbestand selbst hinreichend bestimmt sein.
Diese Gesetzgebungstechnik benutzt der Gesetzgeber bei § 370 Abs. 1 AO aber nicht. Dort wird vorausgesetzt, dass ein Steuerhinterziehungserfolg eintritt und der Täter über steuerlich erhebliche Tatsachen entweder falsche Angaben macht oder die gebotenen Angaben unterlässt. Die Norm nimmt also keineswegs Bezug auf die Einzelsteuergesetze und deren Voraussetzungen, sondern auf die Ergebnisse des Steuerrechts: Das gesamte Steuerrecht entscheidet nach seinen eigenen Regeln (nicht nach denen des Strafrechts) darüber, ob ein solcher Verkürzungserfolg eingetreten ist oder nicht. Das setzt selbstverständlich voraus, dass die in Bezug genommenen Besteuerungstatbestände ihrerseits hinlänglich bestimmt sind, um überhaupt steuerrechtlich zu einem Ergebnis kommen zu können. Sie müssen aber nicht notwendig gesetzlich bestimmt sein.
Ist steuerrechtlich eine analoge Rechtsanwendung der Einzelsteuergesetze zulässig, dann kann strafrechtlich dieses Ergebnis mitvollzogen werden. So kann etwa auch ein umgebautes Fischerboot im strafrechtlichen Kontext als dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG unterworfene Segel- oder Motoryacht angesehen werden.[30] Kurz: Es handelt sich bei den auf das Steuerrecht Bezug nehmenden Merkmalen des § 370 AO nicht um Blankette, sondern um normative Tatbestandsmerkmale.[31] Es wird nicht auf die Voraussetzungen anderer Gesetzesnormen verwiesen, sondern auf die Rechtsfolgen eines anderen Rechtsgebiets.[32] Ebenso wenig ist das Tatbestandsmerkmal "fremd" i.S. des § 242 StGB als Verweis auf gesetzliche Vorschriften über die Entstehung von Eigentum zu verstehen, sondern auf das zivilrechtliche Ergebnis, wer Eigentümer einer Sache ist.
Für den hier vorliegenden Zusammenhang folgt daraus: Da es steuerrechtlich keine zwingende Bindung an den Wortlaut der Einzelsteuergesetze gibt, diese analog angewendet und teleologisch in ihrem Anwendungsbereich reduziert werden können, [33] und dieses Ergebnis strafrechtlich mitvollzogen wird, verstößt die vom 1. Strafsenat vertretene Auslegung des § 6a Abs. 1 S. 1 UStG nicht gegen Art. 103 Abs. 2 GG.
3. Unzulässiger Schutz der Umsatz-steuer des Bestimmungslandes?
Nicht zutreffend ist die Annahme, ein Verstoß gegen das Analogieverbot des Art. 103 Abs. 2 GG liege deshalb vor, da dem Bestimmungsland der Lieferung zustehende Umsatzsteuer hinterzogen worden sei, die § 370 Abs. 1 AO aber nicht schütze.[34] Denn es geht für den BGH allein um die Frage, ob die Befreiung von der Umsatzsteuer nach deutschem Recht eingetreten ist - mit der Folge, dass Umsatzsteuer in der Bundesrepublik abzuführen ist, wenn das nicht der Fall ist. Das Problem liegt nicht darin, dass dem Bestimmungsland - Italien bzw. Portugal - zustehende Umsatzsteuer strafrechtlich geschützt würde, sondern dass steuerrechtlich entweder doppelt Umsatzsteuer erhoben wird oder sie fälschlich dem Herkunftsland der Ware zufällt.[35]
III. Missbrauch der Steuerbefreiung
Teilt man die hier zu Art. 103 Abs. 2 GG vertretene Auffassung, so ist inhaltlich zu klären, ob es überhaupt hinreichende Gründe für eine tatbestandliche Reduktion des Anwendungsbereichs des § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG gibt und ob diese europarechtlich zulässig ist. In den vom BGH entschiedenen Fällen hatten inländische Unternehmer Waren (Pkw bzw. Mobiltelefone) unter Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 6a UStG zum Schein an Abnehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet veräußert und entsprechende Rechnungen erstellt. Diese ausländischen Scheinkäufer täuschten ihrerseits weitere Veräußerungen an Zwischenhändler vor, die die Waren dann angeblich an den tatsächlichen Abnehmer lieferten. Dabei wurde die italienische bzw. portugiesische Umsatzsteuer offen ausgewiesen. Aufgrund dieser Rechnungen konnte für den angeblichen Zwischenerwerb in Italien oder Portugal Vorsteuer gezogen werden, während die Aussteller der Scheinrechnungen zu keiner Zeit die bei ihnen anfallende Umsatzsteuer abführten. In diese Vorgänge waren die inländischen Unternehmer in der Bundesrepublik eingeweiht. Tatsächlich wurden die Waren direkt aus der Bundesrepublik an den eigentlichen Abnehmer geliefert.[36] Durch die unberechtigte Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs im Ausland war es möglich, die Telefone bzw. Pkw zu einem günstigeren Preis zu verkaufen.
Der 1. Strafsenat geht davon aus, dass die dem Wortlaut nach eigentlich vorgesehene Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 6a Abs. 1 UStG dann entfällt, wenn sie missbräuchlich in Anspruch genommen wird. Das sei dann der Fall, wenn der inländische Unternehmer unter Zwischenschaltung von Scheinfirmen kollusiv mit dem Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat der Gemeinschaft zusammenwirke, um diesem die Hinterziehung von Steuern zu ermöglichen; bei Umsätzen, die nur zu dem Zweck getätigt würden, missbräuchlich in den Genuss von im Gemeinschaftsrecht vorgesehenen Vorteilen zu kommen, seien diese Vorteile zu versagen.[37]
1. Missbräuchlicher Vorsteuerabzug
Die Auffassung des BGH scheint nahtlos und in sich stimmig an die bisherige Rechtsprechung des EuGH[38], der Finanzgerichte[39] und auch der Strafgerichte[40] anzuknüpfen, nach der bei Umsatzsteuerkarussell- oder Umsatzsteuerkettengeschäften die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs nach § 15 UStG demjenigen versagt wird, der in das auf Umsatzsteuerhinterziehung angelegte System eingebunden ist bzw. der bei gehöriger Sorgfalt hätte erkennen können, dass das von ihm getätigte Geschäft Teil eines solchen Systems ist. Diese Auffassung wird gestützt durch den am 1.1.2002 in der jetzigen Fassung in Kraft getretenen § 25d Abs. 1 UStG, der das gleiche Ergebnis zwar nicht über die Versagung des Vorsteuerabzugs, aber über die dort angeordnete Haftung für die Steuern aus einem vorangegangenen Umsatz anordnet. Wird die für den vorangegangenen Umsatz anfallende Umsatzsteuer planmäßig nicht entrichtet, obwohl sie in einer Rechnung ausgewiesen wurde, haftet der Empfänger für die von einem anderen abzuführende Umsatzsteuer, wenn er davon Kenntnis hatte oder hätte haben müssen. Im Kern handelt es sich hier um dieselben Praktiken, nur die infragestehenden Steuervorteile sind andere.
Hintergrund der Versagung des Vorsteuerabzugs nach § 15 UStG ist dabei, dass bei Einbindung in ein auf Umsatzsteuerhinterziehung gerichtetes System "eigentlich", aus wirtschaftlicher Sicht, gar kein reales Geschäft vorliegt, wenn man nicht die einzelnen Geschäfte im Karussell oder in der Kette, sondern alle Geschäfte insgesamt betrachtet. Es geht allein darum, dass auf irgendeiner Stufe im Karussell Vorsteuer gezogen, die eigentlich zu entrichtende, in einer Rechnung nach § 14 UStG ausgewiesene Umsatzsteuer aber nicht abgeführt werden soll.
Das ist dann besonders deutlich, wenn die Warengeschäfte nur auf dem Papier erfolgen, ein realer Warenaustausch aber nicht stattfindet. Für diese Fälle ist es überzeugend, den Vorsteuerabzug für alle nur scheinbar getätigten Einzelgeschäfte zu versagen, da überhaupt kein Umsatzgeschäft vorliegt, das einen solchen Vorsteuerabzug rechtfertigen könnte. Wirtschaftlich ist "nichts" da, es gibt keine realen Umsätze.
Darf deshalb keine Vorsteuer gezogen werden, müsste dem eigentlich entsprechen, dass umgekehrt auch keine Umsatzsteuer anfällt, die abzuführen wäre. Findet gar keine realer Umsatz statt, liegt nur ein scheinbares Geschäft vor, kann auch keine Umsatzsteuer zugunsten des Staates für diesen fiktiven Vorgang entstehen. Das berücksichtigt aber noch nicht die Gefahr, die dadurch entsteht, wenn in einer den Anforderungen des § 14
UStG entsprechenden Rechnung an einen anderen (Schein-) Unternehmer innerhalb des Karussells oder der Kette Umsatzsteuer ausgewiesen wird. Denn diese ausgewiesene Umsatzsteuer ermöglicht es wiederum dem Empfänger, die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer zu ziehen. Dafür ist nämlich nicht Voraussetzung, dass die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer vom Rechnungsaussteller auch tatsächlich abgeführt wird.
Derjenige also, der in Kenntnis des späteren unberechtigten Vorsteuerabzugs durch einen anderen eine solche Rechnung ausstellt, schafft eine Gefahr für das Steueraufkommen. Deshalb schuldet er die in der Rechnung ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 2 S. 2 UStG und hat sie abzuführen. Er kann insoweit dann einen Steuerhinterziehungserfolg nach § 370 Abs. 1 AO herbeiführen und macht sich strafbar, wenn er entsprechende Angaben nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO unterlässt. Die notwendige umsatzsteuerlich neutrale Behandlung des Vorgangs wird über § 14c Abs. 2 S. 3 UStG hergestellt, nach dem nachträglich eine Berichtigung möglich ist, soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist. Strafgrund für das Verschweigen und die Nichtentrichtung der in einer Rechnung ausgewiesenen Umsatzsteuer bzw. das Ziehen der Vorsteuer in Kenntnis des Systems ist also die Gefahr, die der Täter für das Umsatzsteueraufkommen schafft.[41]
Dann kann aber nichts anderes gelten, wenn im Karussell zur Verschleierung ein realer Warenaustausch stattfindet, das Ziel aber unverändert bleibt - Umsatzsteuerhinterziehung. Fließt die in mehreren Geschäften veräußerte Ware wieder an den ursprünglichen Veräußerer zurück und wird damit das Karussell geschlossen, liegt wirtschaftlich wieder ein "Nichts" vor, da eine solche Veräußerung unabhängig von der Möglichkeit, Umsatzsteuer hinterziehen zu können und dadurch Vorteile - auch die vom 1. Strafsenat herausgestellten Wettbewerbsvorteile[42] - zu erlangen, keinen Sinn macht; das Geschäft kann nur dadurch erklärt werden, dass unberechtigt Vorsteuer gezogen werden soll.
Für ein Kettengeschäft passt diese Argumentation freilich nicht mehr notwendig: Finden hier reale Lieferungen zwischen den Kettenmitgliedern statt, ist zumindest denkbar, dass wenigstens ein "wirklicher" steuerbarer Umsatz vorliegt, wenn nämlich eine wirtschaftlich sinnvolle und nicht nur durch das Ziel der Umsatzsteuerhinterziehung erklärbare Lieferung vom ursprünglichen Lieferanten an den endgültigen Abnehmer erfolgt. Es handelt sich dann gerade nicht um ein bloßes Schein-, sondern um ein wirkliches Umsatzgeschäft. Einzelnen Gliedern der Kette kann dann der Vorsteuerabzug versagt werden, wenn sie selbst keine reale wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, insbesondere wenn sie nur zum Zweck der Umsatzsteuerhinterziehung gegründet worden sind und nur scheinbar wirtschaftlich aktiv sind.[43] Es fehlt aber der Grund, den Vorsteuerabzug bei Umsätzen der Glieder, die nicht nur zum Schein erfolgen, sondern "echte" Geschäfte darstellen, zu versagen, nur weil das Glied der Kette Kenntnis von der vorangegangenen oder nachfolgenden Umsatzsteuerhinterziehung durch ein anderes Glied der Kette hatte oder hätte haben können.
2. Missbräuchliche Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung
a) Missbrauch der Steuerbefreiung?
Zwar geht es in den vom BGH jetzt beurteilten Fällen nicht um die Vorsteuer, die dazu angestellten Überlegungen lassen sich aber für die Frage nach einem Missbrauch der Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen nutzbar machen. Es ist zu klären, was denn überhaupt der Missbrauch sein soll. Hilfreich ist dafür nochmals ein Blick auf die Voraussetzungen des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO. Danach kommt es nicht darauf an, wie ein Geschäft rechtlich gestaltet ist, sondern für die Besteuerung ist der tatsächliche, von den Parteien wirtschaftlich gewollte Vorgang als Grundlage zu nehmen. Was wirtschaftlich eigentlich gewollt ist, wird durch eine davon abweichende, steuerlich begünstigende Rechtsgestaltung verdeckt. Das aber wird steuerrechtlich nicht akzeptiert, sondern der reale Vorgang ist entscheidend. Das gilt etwa dann, wenn ausländische Unternehmen nur zum Schein in den Vertrieb von Produkten eingebunden werden, um Gewinne ins Ausland zu verlagern.[44] Und ganz ähnlich formuliert der EuGH: Nicht akzeptiert werden rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen, die allein den Zweck haben, Steuervorteile zu erlangen,[45] das nur "formale" Vorliegen der rechtlichen Voraussetzungen reicht nicht[46].
Überträgt man das auf die soeben behandelten Umsatzsteuerkarusselle und Kettengeschäfte, so entspricht dieser Grundgedanke dem oben entwickelten Ergebnis:[47] Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs liegen nicht vor, wenn anders als vorgegeben gar keine realen Geschäfte getätigt wurden. Nicht die rechtliche Gestaltung, sondern der wirkliche Vorgang ist entscheidend.
Bei der Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung ist das jedoch anders. Es liegt in zwei der vom BGH entschiedenen Fälle schon gar kein Missbrauch der die innergemeinschaftliche Lieferung regelnden Normen vor, sondern der dem äußeren Anschein nach durchgeführte Vorgang entsprach in seinem steuerlich relevanten Kern dem tatsächlich durchgeführten Geschäft: Es wurde eine innergemeinschaftliche Lieferung vorgenommen,
d.h. der wirtschaftliche Erfolg einer Lieferung war in diesen Fällen tatsächlich gewollt und trat auch ein - es gab einen "echten" Käufer, nicht nur einen Scheinkäufer.[48] Diese Lieferungen hatten also gerade nicht das alleinige[49] Ziel, Steuern zu hinterziehen. Deutlich ist das vor allem dann, wenn im Bestimmungsland die Waren durch die Empfänger an Endverbraucher weiterveräußert wurden.[50] Kurz: Es liegt nicht nur der Schein einer innergemeinschaftlichen Lieferung, sondern tatsächlich eine solche Lieferung vor. Die aber ist steuerfrei und kann deshalb keinen Hinterziehungserfolg i.S. des § 370 AO begründen.
Durch die Regelungen der innergemeinschaftlichen Lieferung soll erreicht werden, dass die Lieferung von der inländischen Umsatzsteuer befreit wird, um sodann mit der Umsatzsteuer des Bestimmungslandes beim Erwerber belastet zu werden. Nur das Bestimmungslandprinzip garantiert die zwischen den Mitgliedstaaten erstrebte Neutralität der Umsatzsteuer.[51] Genau ein solcher Vorgang liegt hier aber vor: eine Lieferung von der Bundesrepublik in einen anderen Mitgliedstaat der EG. Es ist also nicht zutreffend, wenn der BGH ausführt, dass Fälle der vorliegenden Art darauf abzielten, die ordnungsgemäße Besteuerung auch im Ursprungsland zu verhindern. Im Ursprungsland soll gerade keine Steuer anfallen. Das Argument des 1. Strafsenats, hier liege nicht lediglich ein Fall des Gestaltungsmissbrauchs vor, sondern sogar ein Fall des systematischen Steuerbetrugs, dem erst recht die steuerbegünstigende Wirkung zu versagen sei, trägt deshalb ebenfalls nicht: Es liegt noch nicht einmal die Voraussetzung vor, die die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs tragen würde.
Anders ist das auf den ersten Blick freilich dann, wenn ein Karussellgeschäft durchgeführt wird.[52] Werden Mobiltelefone aus Italien in die Bundesrepublik geliefert und über Umwege nur wieder an den ursprünglichen Lieferanten zurückveräußert, liegt ein reales Geschäft nicht vor. Insofern kann man vom bloßen Schein einer Lieferung sprechen. Sie wird nur formal durchgeführt, ohne einen realen wirtschaftlichen Hintergrund zu haben. Trotzdem ist kein Missbrauch gegeben. Das macht der Vergleich mit dem unberechtigten Ziehen von Vorsteuer deutlich. Liegt kein reales Geschäft vor, gibt es keinen Grund für eine Steuerbefreiung. Es gibt aber auch keinerlei Grund für eine Umsatzbesteuerung, da es nur um den Schein eines Umsatzes geht. Bei Scheingeschäften rechtfertigt allein der Ausweis von Umsatzsteuer in einer Rechnung nach § 14 UStG wegen der dadurch hervorgerufenen Gefahr, dass der Empfänger die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend macht, das Entstehen der Steuerpflicht beim Rechnungsaussteller.[53] Eine solche Gefahr, die der Empfänger ausnutzen könnte, entsteht bei einer Steuerbefreiung aber gerade nicht. Niemand kann wegen der Steuerbefreiung im Inland Vorteile im Ausland erlangen. Im Gegenteil: Erfolgt die Befreiung im Inland, entsteht die Erwerbsbesteuerung im Ausland. Auch für diesen Fall liegt damit kein Missbrauch vor.
b) Steuervorteil durch falsche Angabe des Empfängers?
Unzutreffend ist die Angabe des Empfängers der Ware im Bestimmungsland. Daraus folgt aber aus Sicht des Lieferanten im Ursprungsland kein irgendwie gearteter Steuervorteil, der ihm gewährt würde und den man ihm wegen Missbrauchs versagen könnte, sondern die Befreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung entspricht nur dem System der grenzüberschreitenden Umsatzbesteuerung. Es geht um die Verteilung der Umsatzsteuer zwischen Ursprungs- und Bestimmungsland, nicht um Steuervorteile für Lieferant oder Empfänger. Aus gutem Grund wird deshalb in § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG und in Art. 28c A lit. a der 6. Richtlinie nicht darauf abgestellt, ob tatsächlich im Bestimmungsland Umsatzsteuer erhoben wird, sondern ob im Bestimmungsland die Lieferung rechtlich unter die Umsatzbesteuerung fällt.
Würde man ein missbräuchliches Zusammenwirken von Lieferant und Empfänger und eine deshalb zu versagende Steuerbefreiung des Lieferanten schon immer dann annehmen, wenn der Lieferant weiß, dass der Empfänger die für den Erwerb anfallende Umsatzsteuer hinterziehen wird, passte das recht offensichtlich nicht zu dem Ziel, gerade nicht die tatsächliche Besteuerung im Bestimmungsland als Voraussetzung der Steuerbefreiung im Ursprungsland zu wählen. Begreift man aber die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung als Vorteil des Lieferanten, so müsste dieser ihm nach der Argumentation des 1. Strafsenat dann schon genommen werden, wenn er die Steuerhinterziehungsabsicht des Empfängers kennt - die Inanspruchnahme des Vorteils wäre unlauter, wenn sie unter Berücksichtigung des Verhaltens des Empfängers zu Unrecht erfolgt. Geht es aber gar nicht um Vorteile, sondern um das System der Umsatzsteuerverteilung zwischen den Mitgliedstaaten, ist die Missbrauchsdiskussion verfehlt.[54] Die Befreiung von der deutschen Umsatzsteuer erfolgt nicht zugunsten des Lieferanten, sondern damit der Erwerb wettbewerblich neutral der Umsatzbesteuerung im Bestimmungsland unterliegt.
Anders als bei unberechtigter Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs ohne wirkliches Geschäft entsteht hier durch die falsche Angabe der Abnehmer deshalb keine Gefahr für das deutsche Steueraufkommen.[55] Man kann eine Gefahr für das Umsatzsteueraufkommen des Bestimmungslandes annehmen; diese ist aber nur unter den (zurzeit noch nicht gegebenen)[56] Voraussetzungen des § 370 Abs. 6 S. 2 AO von der deutschen Strafnorm erfasst. Der EuGH hat Recht, dass man die Nichterhebung von Mehrwertsteuer auf eine innergemeinschaftliche
Lieferung durch den Herkunftsstaat der Lieferung, die grundsätzlich zu einer Erhebung von Mehrwertsteuer geführt hätte, nicht als Gefährdung des Steueraufkommens ansehen kann, da solche Einnahmen dem Mitgliedstaat zustehen, in dem der Endverbrauch erfolgt.[57] Die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung entspricht also in den vom 1. Strafsenat zu beurteilenden Fällen dem europarechtlich vorgesehenen System der Umsatzsteuer.[58]
Da es nicht um die Gewährung oder Versagung von Steuervorteilen, sondern um das System der Umsatzsteuer geht, gilt das auch dann, wenn die Ware in das Ursprungsland zurückkehrt und ein Karussellgeschäft vorliegt.[59] Zwar gibt es insofern kein reales, wirtschaftlich gehaltvolles Geschäft. Aber die Regeln der innergemeinschaftlichen Lieferung legen fest, wann das Umsatzsteuerregime des Ursprungslandes durch Befreiung von der Umsatzsteuer endet und das Umsatzsteuerregime des Empfängerstaates beginnt. Das lässt sich zwanglos danach bestimmen, ob eine Ware innergemeinschaftlich geliefert wird und die Grenze überschreitet. Insbesondere die evtl. Rückabwicklung der Umsatzsteuerzahlungen hat dann in dem Land zu erfolgen, in dem die Umsatzsteuer entrichtet und Vorsteuer gezogen wurde.
c) Umsatzsteuer im Ursprungs- oder Bestimmungsland?
Fiele - mit dem BGH - Umsatzsteuer in der Bundesrepublik, also im Ursprungsland an, müsste man konsequent davon ausgehen, dass dann im Bestimmungsland keine Umsatzsteuer entsteht. Eine doppelte Umsatzsteuerbelastung widerspräche dem Ziel der Neutralität der Steuer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen. Denn der Lieferant müsste notwendig die doppelte Steuerlast in seinen Preis einkalkulieren und wäre im Wettbewerb gegenüber im Bestimmungsland produzierenden Herstellern benachteiligt. Aber auch der Anfall von Umsatzsteuer im Inland soll vermieden werden. Für den Wettbewerb im Bestimmungsland neutral ist die Umsatzsteuer nur dann, wenn sie dem Bestimmungsland-, nicht aber dem Ursprungslandprinzip folgt.[60]
Würde in der Bundesrepublik keine Umsatzsteuerbefreiung gewährt, in Italien oder Portugal aber die dortige Umsatzsteuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb gleichwohl anfallen (geschützt durch die dortigen Strafvorschriften), wäre das Ergebnis also schief und wettbewerbsbeschränkend. Schief wäre es aber auch, wenn im Inland die Steuerbefreiung für die Lieferung nicht gewährt, der Erwerb im Bestimmungsland aber steuerfrei gestellt würde, weil das dem Bestimmungslandprinzip zuwiderliefe. Dann würden die Fälle von den Füßen auf den Kopf gestellt: Die eigentlichen Tathandlungen, nämlich das unberechtigte Geltendmachen von Vorsteuer unter gleichzeitiger Hinterziehung der geschuldeten Umsatzsteuer fanden in Italien und Portugal statt.
Die Kettenbildung und die Verschleierung des tatsächlichen Empfängers sollten die spätere Umsatzsteuerhinterziehung im Bestimmungsland ermöglichen. Der Lieferant mag wirtschaftliche Vorteile dadurch haben, dass er einen höheren Preis vom Empfänger im Bestimmungsland verlangen kann, weil diesem die spätere Steuerhinterziehung ermöglicht wird. Darum geht es aber bei § 370 AO gar nicht. Hier muss ein Nachteil für das Steueraufkommen des Staates eintreten, nicht sonstige Nachteile, die dadurch entstehen, dass sich der Täter irgendwelche anderen Vermögensvorteile verschafft.
IV. Schluss
Der 1. Strafsenat des BGH verstößt mit seiner Auslegung des § 370 AO i.V.m. § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG nicht gegen die durch Art. 103 Abs. 2 GG verbindliche Wortlautgrenze, da § 6a UStG nicht Teil des Straftatbestands ist. Es ist aber zu hoffen, dass der EuGH den BGH im Hinblick auf die Auslegung des Art. 28c der 6. Richtlinie inhaltlich korrigiert, da für die Steuerbefreiung bei innergemeinschaftlichen Lieferungen das rechtliche System der Umsatzsteuerverteilung, nicht aber die tatsächliche Besteuerung im Bestimmungsland entscheidend ist. Hier liegt keine missbräuchliche Inanspruchnahme eines Steuervorteils vor. Es handelte sich nicht nur um scheinbare, sondern um reale innergemeinschaftliche Lieferungen, die nach europäischen Vorgaben im Herkunftsland steuerfrei sind.
Das bedeutet nicht, dass das deutsche Steuerstrafrecht in Fällen der vorliegenden Art irrelevant wäre und gar nicht greifen könnte. In § 370 Abs. 6 S. 2 AO ist ausdrücklich vorgesehen, dass die Norm auch dann gilt, wenn sich die Tat auf Umsatzsteuern bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der EG verwaltetet werden. Das setzt allerdings voraus, dass die Gegenseitigkeit der Strafverfolgung zur Tatzeit verbürgt und dies in einer Rechtsverordnung festgestellt ist, was zurzeit nicht der Fall ist.[61] Dann gilt § 370 AO nach seinem Abs. 7 auch für Taten, die außerhalb des Geltungsbereichs der AO begangen werden.
Wäre also die Gegenseitigkeit im Sinne des § 370 Abs. 6 S. 3 AO verbürgt, wäre das Ergebnis auch strafrechtlich stimmig: Diejenigen, die unrichtige Belege über scheinbare Abnehmer in anderen EG-Mitgliedstaaten ausstellen und wissen, dass dadurch eine Umsatzsteuerhinterziehung im Bestimmungsland unterstützt wird, sind wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1, Abs. 6 AO, § 27 StGB strafbar. Durch die Verschleierung fördern sie fremde Taten.[62] Der 1. Strafsenat sagt es eigentlich selbst: "Der Steuerpflichtige geht in einer solchen Situation den Urhebern der Hinterziehung zur Hand und
macht sich ihrer mitschuldig". Es ist aber nicht überzeugend aus der Hilfeleistung zur Steuerhinterziehung eines anderen durch die Versagung einer Steuerbefreiung eine eigene täterschaftlich begangene Steuerhinterziehung zu machen.
* Für wertvolle Diskussionen bei Entstehung des Beitrags danke ich meinen wissenschaftlichen Mitarbeitern Matthias Hinghaus, Christian Höll und Dr. Silke Hüls.
[1] 6. Richtlinie 77/388/ EWG v. 17.5.1977 des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem (Abl. Nr. L 145 S. 1). Diese Richtlinie galt zum Zeitpunkt der in Frage stehenden Taten. Sie wurde ersetzt durch die MwStSystRL v. 11.12.2006 (Abl. Nr. L 347 S. 1). Die Steuerbefreiung bei innergemeinschaftlicher Lieferung von Gegenständen ist dort in Art. 138 geregelt.
[2] BGH NJW 2009, 1516, 1517 Rn. 12 = HRRS 2009 Nr. 178; BGH wistra 2009, 238 Rn. 9 unter Berufung auf EuGH DStR 2006, 420, 424 Rn. 69 - Halifax .
[3] BGH NJW 2009, 1516 = HRRS 2009 Nr. 178. Die zuvor auch vom Tatgericht vertretene Auffassung, es fehle an den Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung, weil die dazu nach § 6a Abs. 3 UStG erforderlichen Nachweise nicht erbracht wurden, ist inzwischen aufgegeben worden. Diese Nachweise stellen keine materiellen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung dar, die Steuerbefreiung tritt auch ein, wenn aus sonstigen Gründen feststeht, dass ihre Voraussetzungen vorliegen. Siehe EuGH EuZW 2007, 669 - Collée; BFH DStR 2008, 297, 299; BGH NJW 2009, 1516 Rn. 6 = HRRS 2009 Nr. 178.
[4] BGH wistra 2009, 238 = HRRS 2009 Nr. 311; siehe auch BGH wistra 2009, 359, 361 = HRRS 2009 Nr. 565.
[5] BGH NJW 2009, 1516, 1518 Rn. 20 = HRRS 2009 Nr. 178.
[6] FG Baden-Württemberg v. 11.3.2009 - 1 V 4305/08 Rn. 26.
[7] BFH DStR 2009, 1693.
[8] Siehe dazu Satzger, Internationales und Europäisches Strafrecht, 3. Aufl. (2009), § 8 Rn. 97 ff.
[9] EuGHE 1996, I-6609 Rn. 24 f., 31 - Telecom Italia; Satzger (Fn. 8), § 8 Rn. 101 m.w.N.; Hecker, Europäisches Strafrecht, 2. Aufl. (2007), § 10 Rn. 35 m.w.N.; a nders wohl Wulf Stbg 2009, 313, 319.
[10] BVerfGE 37, 201; 14, 245, 252; BVerfG v. 26.2.2003 - 2 BvR 150/03 bei Ransiek, in Kohlmann, Steuerstrafrecht, Stand Oktober 2008, § 370 AO Rn. 25.1.
[11] Siehe etwa BVerfG NJW 1995, 1883; BVerfG wistra 1991, 175; BVerfGE 37, 201; kritisch dazu Paeffgen StraFo 2007, 442, 445.
[12] Vgl. BVerfG NJW 2007, 1666; NJW 2008, 3627.
[13] Ein (strafbarkeitseinschränkendes) Überschreiten des Wortlauts zu Gunsten des Einzelnen ist aufgrund der Schutzrichtung des Art. 103 Abs. 2 GG zulässig.
[14] Für § 24 StGB siehe BGHSt 42, 158; vgl. Ransiek, Gesetz und Lebenswirklichkeit (1989), S. 102 f.; Lackner/Kühl, StGB, 26. Aufl. (2007), § 1 Rn. 5; Rönnau, in Leipziger Kommentar zum StGB, 12. Aufl. (2006), vor § 32 Rn. 62 ff., 66; Paeffgen, in NK-StGB, 2. Aufl. (2005), vor § 32 Rn. 62.
[15] BGH NJW 2009, 1516, 1517 Rn. 12 = HRRS 2009 Nr. 178.
[16] Bielefeld DStR 2009, 580. Das Problem ist deshalb der Wortlaut der Nr. 3, nicht der Nr. 1, wie die 2. Kammer meint. Siehe aber auch Sterzinger BB 2009, 1563, 1566, der die Voraussetzungen der Steuerbefreiung für nicht gegeben hält.
[17] Siehe BVerfG v. 26.2.2003 - 2 BvR 150/03 bei Ransiek, in Kohlmann (Fn. 10), § 370 AO Rn. 25.1; BVerfGE 37, 201, 208 m.w.N.; vgl. auch BVerfGE 14, 174, 185 f.; 14, 245, 252; 22, 1, 18; 22, 21, 25; 23, 265, 269.
[18] BVerfG NJW 1995, 1883.
[19] BVerfGE 37, 201, 208.
[20] § 42 AO lautet in der jetzigen Fassung: (1) Durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden ... (2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteile führt. ...
[21] BGH wistra 1982, 108. Zulässig ist eine Anwendung des § 42 AO auch im Strafrecht nach Joecks, in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl. (2009), § 370 Rn. 140; Fischer, in Hepp/Hübschmann/Spitaler, AO, Stand März 2009, § 42 Rn. 55 ff.
[22] Ransiek, in Kohlmann (Fn. 10), § 370 AO Rn. 26 ff. m.w.N.
[23] Siehe Ransiek, in Festschrift für Klaus Tiedemann (2008), S. 171, 184 ff.; Walter, in FS Tiedemann, S. 969, 978; siehe auch Fischer, in Hepp/Hübschmann/Spitaler (Fn. 21), § 42 Rn. 46: Vorschrift ermöglicht Rechtsanwendung jenseits der Wortlautgrenze; Rn. 64: Funktion des § 42 Abs. 2 AO reduziert sich damit auf das Monitum des Gesetzgebers, das Steuergesetz nach allen Regeln der Kunst auszulegen und - weitergehend - anzuwenden; Hensel, in Festgabe für Ernst Zitelmann (1923), S. 217, 230: Jede Gesetzesumgehung hat unvollkommene Gesetzesformulierung zur Voraussetzung.
[24] Vgl. Hey BB 2009, 1044, 1046.
[25] BVerfGE 13, 290, 316; 13, 331, 345; Fischer, in Hepp/Hübschmann/Spitaler (Fn. 21), § 42 Rn. 41 ff., 46.
[26] Ransiek, FS Tiedemann (Fn. 23), S. 171, 184; a.A. Kuhlen, Festschrift für Harro Otto (2007), S. 89, 98.
[27] BGH wistra 1982, 108.
[28] Bielefeld DStR 2009, 580, 581.
[29] Siehe oben bei Fn. 18. Hervorhebung von mir.
[30] Ransiek, in Kohlmann (Fn. 10), § 370 AO Rn. 26.6.
[31] Ransiek, in Kohlmann (Fn. 10), § 370 AO Rn. 27 f.; Puppe, in NK-StGB (Fn. 14), § 16 Rn. 18 ff.; Tiedemann, Wirtschaftsstrafrecht AT, 2. Aufl. (2007), Rn. 100; Hellmann, in Hepp/Hübschmann/Spitaler (Fn. 21), § 370 AO Rn. 47, 147; Walter, in FS Tiedemann (Fn. 23), S. 969, 978.
[32] Puppe, in NK-StGB (Fn. 14), § 16 Rn. 21.
[33] Lang, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Aufl. (2008), § 5 Rn. 58 ff., 67.
[34] So Bielefeld DStR 2009, 580, 581.
[35] Siehe unter III.2.c).
[36] Anders insoweit der Sachverhalt BGH wistra 2009, 238.
[37] BGH NJW 2009, 1516, 1517 Rn. 12 = HRRS 2009 Nr. 178; BGH wistra 2009, 238.
[38] EuGH DStR 2006, 420 - Halifax; EuGH DStR 2006, 133 - Optigen; EuGH DStR 2006, 1274 - Axel Kittel.
[39] BFH DStR 2007, 1524; FG Baden-Württemberg DStRE 2008, 449; siehe schon BFH wistra 2005, 233, 235.
[40] BGH NStZ RR 1998, 185; BGHSt 47, 343.
[41] Vgl. Ransiek, in Kohlmann (Fn. 10), § 370 AO Rn. 58.
[42] BGH HRRS 2009 Nr. 728; BGH NJW 2009, 1516, 1518 Rn. 23 = HRRS 2009 Nr. 178.
[43] Vgl. BFH DStR 2007, 1524, 1525, 1528: keine Werbemaßnahmen oder Preiskalkulationen erkennbar, keine Rabatte oder Skonti, keinerlei Reklamationen trotz größeren Umfangs der Lieferungen, keine Veräußerung an Endverbraucher, keine chronologischen Rechnungsnummern; FG Baden-Württemberg DStRE 2008, 449: Doppel- und Mehrfachdurchläufe derselben Ware.
[44] BGH wistra 1982, 108.
[45] EuGH DStR 2006, 1686, 1690 Rn. 54 - Cadbury Schweppes; vgl. Ransiek, in Kohlmann (Fn. 10), § 370 AO Rn. 1240 m.w.N.
[46] EuGH DStR 2006, 420, 424 Rn. 74 - Halifax.
[47] Unter III. 1.
[48] FG Baden-Württemberg v. 11.3. 2009 - 1 V 4305/08 Rn. 26; vgl. Bielefeld DStR 2009, 580, 581, der andererseits das umsatzsteuerrechtliche Ergebnis für überzeugend hält, a.a.O. 580.
[49] Vgl. BGH NJW 2009, 1516, 1517 Rn. 12 = HRRS Nr. 178; EuGH DStR 2006, 420, 424 Rn. 69 - Halifax .
[50] So BGH HRRS 2009 Nr. 728.
[51] Vgl. Reiß, in Tipke/Lang (Fn. 33), § 14 Rn. 100 ff.
[52] So in BGH wistra 2009, 238.
[53] Siehe oben unter III.1.
[54] Vgl. BFH DStR 2009, 1693: Versagung der Steuerfreiheit evtl. unzulässiger Sanktionscharakter.
[55] Vgl. oben III.1.
[56] Siehe dazu unten IV. Siehe auch Schauf/Höink PStR 2009, 58, 61.
[57] EuGH EuZW 2007, 669, 671 Rn. 37 - Collée; BFH DStR 2009, 1693.
[58] FG Baden-Württemberg v. 11.3. 2009 - 1 V 4305/08 Rn. 26; vgl. EuGH EuZW 2007, 664, 666 Rn. 37 - Teleos: Grundvoraussetzung der innergemeinschaftlichen Lieferung ist Grenzübertritt.
[59] Vgl. BGH wistra 2009, 238.
[60] Reiß, in Tipke/Lang (Fn. 33), § 14 Rn. 100 ff. Das ist natürlich dann anders, wenn die Umsatzsteuer innergemeinschaftlich einheitlich geregelt ist.
[61] Wulf Stbg 2008, 328, 330.
[62] Vgl. nur BGHSt 46, 107.