HRRS
Onlinezeitschrift für Höchstrichterliche Rechtsprechung zum Strafrecht
Dezember 2021
22. Jahrgang
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Aufsätze und Entscheidungsanmerkungen
Die Bestimmung von Vollendung und Beendigung bei der Steuerhinterziehung anhand der Rechtsprechung des BGH
Von Jonas Koschmieder, Bielefeld[*]
I. Einleitung
Vollendung und Beendigung – was im allgemeinen Sprachgebrauch wie Synonyme für ein und dasselbe klingen mag, ist im Juristischen strikt auseinander zu halten.[1] Denn die Frage, wann die Zeitpunkte von Vollendung und Beendigung, die vor allem in der Abgrenzung des verwirklichten Delikts zum Versuch und für die Bestimmung des Verjährungsbeginns maßgeblich sind, eintreten, ist nicht selten eine "Schicksalsfrage".[2] Dies gilt schon für das Kernstrafrecht, im Steuerstrafrecht und bei der Steuerhinterziehung aber umso mehr. Der Grund hierfür ist, dass § 370 Abs. 1 AO eng mit dem allgemeinen Steuerrecht verknüpft ist.[3] So ist der Eintritt von Vollendung und Beendigung bei der Steuerhinterziehung unter anderem abhängig von der jeweiligen Steuerart, die hinterzogen wird, dem Veranlagungsverfahren bei der Finanzbehörde und der Begehungsweise des Täters. Zudem werden Abgabedelikte wie die Steuerhinterziehung oft erst spät aufgedeckt[4], wodurch im Einzelfall die taggenaue Bestimmung vor allem des Beendigungszeitpunktes entscheidend sein kann.[5] Die fortwährende Aktualität des Themas zeigt sich daran, dass Vollendung und Beendigung der Steuerhinterziehung immer wieder Gegenstand von BGH-Entscheidungen sind. Beispielhaft seien hier die Beschlüsse BGH 1 StR 148/20 vom 27. Oktober 2020[6] zur Tatvollendung bei der Umsatzsteuerhinterziehung und BGH 1 StR 58/19 vom 1. September 2020[7] zum Verjährungsbeginn bei der Lohnsteuerhinterziehung genannt.
Dieser Beitrag soll anhand der Rechtsprechung des BGH einen Überblick über das Themenfeld verschaffen sowie je nach Fallgestaltung zu beachtende Besonderheiten und Streitstände aufzeigen. Die Darstellung beschränkt sich dabei auf die vollendete Begehung von § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 im Festsetzungsverfahren sowie auf die Taterfolgsvariante der Steuerverkürzung. Nachdem zunächst die Grundlagen gelegt werden (II), wird es im Folgenden erst um die durch aktives Tun (III) und sodann um die durch Unterlassen begangene Steuerhinterziehung gehen (IV).
II. Begriffliche und steuerrechtliche Grundlagen
Eine Straftat ist dem diesem Beitrag zugrunde liegenden Verständnis nach rechtlich vollendet, sobald der Täter alle objektiven und subjektiven Merkmale des gesetzlichen Straftatbestandes verwirklicht hat.[8] Beendigung hingegen meint den tatsächlichen und endgültigen Abschluss der auf Tatbegehung gerichteten Tätigkeit und des gesamten Handlungsgeschehens.[9] Also den Zeitpunkt, ab dem keine Umstände mehr hinzutreten, die "das materielle Unrecht der Tat vertiefen, weil sie den Angriff auf das geschützte Rechtsgut perpetuieren oder gar intensivieren".[10] Wann ein sich an die Vollendung anschließendes Beendigungsstadium in Frage kommt, ist von der Deliktsstruktur, der konkreten Handlungsgestaltung und dem jeweiligen Straftatbestand abhängig.[11] Bei der Steuerhinterziehung ist daher zum einen zwischen den im Tatbestand enthaltenen Handlungs- und Unterlassungsvarianten zu unterscheiden: Nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO begeht eine Steuerhinterziehung, wer den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht, und nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, wer die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt (oder ungerechtfertigte Steuervorteile erlangt).
Zum anderen muss zwischen der Hinterziehung von Veranlagungssteuern und Anmeldungssteuern differenziert werden.[12] Veranlagungssteuern sind solche Steuern, die aufgrund einer Steuererklärung des Steuerpflichtigen durch das Finanzamt berechnet und daraufhin durch schriftlichen Steuerbescheid gem. §§ 155 Abs. 1, 157 Abs. 1 AO festgesetzt werden.[13] Die Erhebung der Steuer ist hierbei also abhängig von der vorherigen Festsetzung durch die Finanzbehörde.[14] Zu den Veranlagungssteuern zählen u.a. Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer, aber auch die Erbschaft- und Schenkungsteuer.[15] Anmeldungs- bzw. Fälligkeitssteuern sind demgegenüber Steuern, deren Fälligkeit kraft Gesetzes eintritt und die vom Steuerpflichtigen selbst zu berechnen und dann in der Steuererklärung, der sog. Steueranmeldung (§ 150 Abs. 1 S. 3 AO), abzugeben sind.[16] Die Steueranmeldung hat die gleiche Wirkung wie eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§§ 168, 164 AO)[17], weswegen es hierbei keiner vorherigen Festsetzung durch die Finanzbehörde bedarf.[18] Anmeldungssteuern sind u.a. Umsatz-, Lohn- oder Kapitalertragsteuer.[19] Das Täterverhalten muss sich zur Verwirklichung der Steuerhinterziehung dem Verfahren der jeweiligen Steuerart anpassen.[20]
III. Steuerhinterziehung durch aktives Tun
1. Veranlagungssteuerhinterziehung
a) Vollendung
Der Taterfolg der Steuerverkürzung ist nach § 370 Abs. 4 S. 1 AO grundsätzlich mit der Steuerfestsetzung durch die Finanzbehörde verwirklicht. In der Variante des aktiven Tuns ist die Veranlagungssteuerhinterziehung daher mit unzutreffender , zu niedriger Steuerfestsetzung vollendet.[21] Die Steuerfestsetzung erfolgt bei Veranlagungssteuern regelmäßig durch Erlass eines Steuerbescheids der Finanzbehörde. Diese "Vorverlagerung" des tatbestandlichen Erfolgs[22] auf die Steuerfestsetzung macht deutlich, dass es für die Vollendung nicht auf Fragen wie die Bestandskraft des Steuerbescheids, die Fälligkeit der entsprechenden Steuerforderung oder gar erst die tatsächliche Zahlung (oder Nichtzahlung[23]) der zu niedrig festgesetzten Steuer ankommt.[24] Entscheidend ist allein der Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Steuerbescheids. Das ist nach § 124 Abs. 1 S. 1 AO mit der Bekanntgabe gegenüber dem Steuerpflichtigen der Fall. Bei der Veranlagungssteuerhinterziehung durch aktives Tun tritt somit mit der Bekanntgabe des Steuerbescheids die Vollendung ein.[25]
Steuerverfahrensrechtlich ergibt sich der Bekanntgabezeitpunkt aus § 122 Abs. 2, 2a AO. Hiernach gilt ein Steuerbescheid, der durch Post übermittelt wird, "am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post" und ein elektronisch übermittelter Steuerbescheid "am dritten Tage nach der Absendung als bekannt gegeben", es sei denn, der Bescheid geht überhaupt nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zu. Umstritten ist allerdings, ob diese Bekanntgabefiktion auch im Steuerstrafrecht Anwendung findet, oder ob hier der tatsächliche Zugang maßgeblich ist. Diese Frage gestaltet sich aus der Beschuldigtenperspektive betrachtet durchaus ambivalent. Denn hält man § 122 Abs. 2 AO für anwendbar, wäre auch bei früherem tatsächlichen Zugang stets der Ablauf der Drei-Tages-Frist maßgeblich, was für den späteren Eintritt der Vollendung günstig, für die Beendigung und den späteren Verjährungsbeginn jedoch ungünstig wäre.
In der Rechtsprechung des BGH wird § 122 Abs. 2 AO jedenfalls – wohl auch weil es in den entsprechenden Verfahren nicht auf die taggenaue Bestimmung des Bekanntgabezeitpunkts ankam – wie selbstverständlich zugrunde gelegt.[26] So klar sich dies in den BGH-Entscheidungen darzustellen scheint, umso umstrittener ist die Anwendbarkeit von § 122 Abs. 2 AO auf das Steuerstrafrecht jedoch in der Literatur. Denn hier wird teilweise vertreten, dass die Übertragung der Bekanntgabefiktion dem Zweifelsgrundsatz widerspreche.
Ausgangspunkt der Argumentation ist dabei, dass der tatsächliche Zugang des Steuerbescheids für maßgebend gehalten wird. Hierfür wird angeführt, dass das tatbestandliche Geschehen dann abgeschlossen sei, wenn der Täter den Steuerbescheid in seinen Händen halte, auch wenn dies schon vor Ablauf der Drei-Tages-Frist des § 122 Abs. 2 AO eintrete.[27] Diese Ansicht wird mit dem Amtsermittlungsgrundsatz (§ 244 Abs. 2 StPO) und der sich daraus ergebenden Pflicht des Gerichts, den wahren Sachverhalt aufzuklären, begründet.[28] Könne der Zugang des Steuerbescheids nun nicht mit der erforderlichen Gewissheit zur Überzeugung des Gerichts festgestellt werden, so gelange der Grundsatz "in dubio pro reo" zur Anwendung.[29] Daraus ergebe sich, dass eine Übertragung von § 122 Abs. 2 AO gesperrt sei – denn der Zweifelsgrundsatz lasse für "Vermutungen und Fiktionen [keinen]
Raum".[30] Dementsprechend sei bei Zweifeln die für den Angeklagten günstigere Sachverhaltsmöglichkeit zugrunde zu legen.[31]
Dieser Ansicht ist zuzugeben, dass es auf den ersten Blick fragwürdig erscheinen kann, dass der aus steuerlichen Vereinfachungszwecken heraus geschaffene § 122 Abs. 2 AO[32], "den im Lichte des Rechtsstaatsprinzips zu wägenden Zweifelsgrundsatz entkräften" können soll.[33] Allerdings ändert diese Zweckbestimmung nichts daran, dass die Norm materielle Wirkung entfaltet.[34] Vor diesem Hintergrund ist entscheidend, dass der "in dubio pro reo"-Grundsatz nur für Tatsachenfragen und nicht für rechtliche Zweifelsfragen gilt.[35] Bei § 122 Abs. 2 AO handelt es sich aber gerade um eine Fiktion, die den Zeitpunkt des Wirksamwerdens eines Steuerbescheids durch das Gesetz rechtlich festlegt.[36] Es geht also nicht um die Tatsachenfrage des Zugangs, sondern nur um die reine Rechtsfrage der verfahrensrechtlichen Wirksamkeit des Steuerbescheids – und diese tritt erst mit Ablauf der Drei-Tages-Fiktion des § 122 Abs. 2 AO ein.[37] Ob ein Steuerbescheid tatsächlich früher zugegangen ist, ist rechtlich bedeutungslos.[38] Für den Zweifelsgrundsatz bleibt daher kein Raum. Die Anwendbarkeit von § 122 Abs. 2 AO ergibt sich zudem umso mehr aus der grundsätzlichen Steuerrechtsakzessorietät des Steuerstrafrechts.[39] Im Ergebnis übereinstimmend mit der Rechtsprechung des BGH ist die Veranlagungssteuerhinterziehung durch aktives Tun also mit Ablauf der Drei-Tages-Frist vollendet.
b) Beendigung
Für die Beendigung bei der Veranlagungssteuerhinterziehung durch aktives Tun ließe sich erwägen, ob ein nach der Vollendung liegender Zeitpunkt in Frage kommen könnte.
So wird teilweise eine Parallele zum Betrug gezogen und vertreten, dass das Unrechtsgeschehen erst mit dem jeweils im Steuerbescheid genannten Fälligkeitszeitpunkt beendet sei, wohl um zu berücksichtigen, ob der Steuerpflichtige sich letztlich erfolgreich der Zahlungspflicht entzieht.[40] Vergleiche zu § 263 sowie § 264 StGB werden insbesondere auch für den Fall herangezogen, dass im Steuerbescheid keine zu niedrige Abschlusszahlung, sondern eine Steuererstattung festgesetzt wird. Diesbezüglich wird vertreten, die Beendigung solle erst mit der Auszahlung des Erstattungsbetrags eintreten[41], weil erst dann durch die tatsächliche Vermögensverschiebung die materielle Steuerverkürzung als Abschluss des Unrechts verwirklicht sei.[42]
Der Unterschied zwischen § 370 AO und § 263 StGB ist aber, dass die Steuerhinterziehung gar keine tatsächliche Vermögensschädigung des Fiskus erfordert. Aus § 370 IV AO selbst ergibt sich, dass für die Steuerverkürzung schon die zu niedrige Festsetzung von Steuern, also eine konkrete Gefährdung des Steueranspruchs genügt.[43] Aufgrund dieser besonderen Tatbestandsstruktur, welcher die gesetzgeberische Entscheidung, die Strafbarkeitsschwelle bei § 370 AO vorzuverlegen, zugrunde liegt, kommt es weder für die Festsetzung von Steuernachzahlungen auf den Fälligkeitszeitpunkt, noch für die Festsetzung einer Steuererstattung auf die Auszahlung an.[44] Die Tragfähigkeit von Parallelen zu § 264 Abs. 1 Nr. 1 StGB scheitert bereits an der tatbestandlichen Vergleichbarkeit zu § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, denn erstere Norm erfordert anders als § 370 AO schon gar keinen Taterfolg.[45]
Es gilt daher: Mit Bekanntgabe des Steuerbescheids ist die Veranlagungssteuerhinterziehung durch aktives Tun nicht nur vollendet, sondern auch beendet.[46] Dabei gilt genauso wie bei der Vollendung auch die Drei-Tages-Fiktion des § 122 Abs. 2 AO.[47] Zwar wird argumentiert, dass "in dubio" für die Beendigung auf den frühestmöglichen Zugangszeitpunkt abzustellen sei, was für den Beginn der Verfolgungsverjährung günstiger wäre.[48] Dies ist aber auch hier aus den oben dargelegten Gründen abzulehnen.
2. Anmeldungssteuerhinterziehung
a) Vollendung
Bei Anmeldungssteuern kommt es nicht zu einer Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid der Finanzbehörde, sodass für die Bestimmung des Vollendungszeitpunkts nicht hierauf abgestellt werden kann. Gemäß § 168 S. 1 AO steht die Steueranmeldung allerdings einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich, hat
also die gleiche Wirkung. Hierauf wird auch in § 370 Abs. 4 S. 1 AO Bezug genommen: "Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht[…]rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn[…]eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht". Die Hinterziehung von Anmeldungssteuern durch aktives Tun ist also vollendet, sobald die Steueranmeldung die Wirkung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erreicht. Zu unterscheiden ist nun wie folgt: Führen die unrichtigen Angaben in der Steueranmeldung zu einer zu niedrigen Zahllast, ist § 168 S. 1 AO einschlägig – durch die Gleichstellung mit der Festsetzung ist die Steuerhinterziehung durch aktives Tun mit Eingang der unrichtigen Steueranmeldung bei der zuständigen Finanzbehörde vollendet.[49] Führt die Steueranmeldung allerdings zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, gilt die Steueranmeldung nach § 168 S. 2 AO erst dann als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung, wenn die Finanzbehörde der Steueranmeldung zustimmt. Für die Vollendung ist daher auf die Bekanntgabe der Zustimmung gegenüber dem Täter abzustellen.[50] Da die Zustimmung gem. § 168 S. 3 AO formfrei möglich ist, wird sie in der Praxis oftmals konkludent durch Auskehr des Erstattungsbetrags erfolgen.[51] In Fällen des § 168 S. 1 AO tritt Vollendung also mit Eingang der Steueranmeldung bei der zuständigen Finanzbehörde ein. In Fällen des § 168 S. 2 AO ist die Tat erst mit Bekanntgabe der Zustimmung vollendet.
b) Beendigung
Grundsätzlich ist der Zeitpunkt der Beendigung bei der Hinterziehung von Anmeldungssteuern durch aktives Tun klar bestimmbar. Denn durch die gerade beschriebene Gleichstellung der Steueranmeldung mit der Steuerfestsetzung ist das Tatgeschehen in Zahllastfällen (§ 168 S. 1 AO) mit dem Eingang der Anmeldung regelmäßig abgeschlossen und damit gleichzeitig mit der Vollendung beendet.[52] Bei unter § 168 S. 2 AO fallenden Sachverhalten tritt Beendigung regelmäßig ebenfalls zeitgleich mit der Vollendung bei Erteilung der Zustimmung ein.[53]
Eine wichtige Ausnahme vom Zusammenfallen der Vollendung und Beendigung ist nach ständiger BGH-Rechtsprechung aber bei der Hinterziehung von Umsatzsteuern zu beachten. Die Umsatzsteuer ist eine Jahressteuer, bei der der Steuerpflichtige grundsätzlich für das Kalenderjahr eine Steueranmeldung abzugeben hat, in der er die zu entrichtende Steuer oder einen sich zu seinen Gunsten ergebenden Überschuss selbst zu berechnen hat, § 18 Abs. 3 UStG. Im Laufe des Kalenderjahres müssen zudem Steuervoranmeldungen abgegeben werden, in denen wiederum die für die Voranmeldungszeiträume zu entrichtende Umsatzsteuer, die sog. Vorauszahlung, selbst berechnet wird, § 18 Abs. 1 UStG. Je nach Höhe der Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr, sind die Voranmeldungen monatlich oder vierteljährlich abzugeben, § 18 Abs. 2 UStG. Die jeweiligen Besteuerungsverfahren bzgl. der Voranmeldungen und bzgl. der Jahreserklärung sind steuerrechtlich selbstständig.[54]
Aufgrund dieser umsatzsteuerrechtlichen Besonderheit ist betreffend Vollendung und Beendigung nun wie folgt zu differenzieren: Bereits in jeder unrichtig abgegebenen Steuervoranmeldung liegt eine Steuerverkürzung und somit eine Verwirklichung des Taterfolgs.[55] Die jeweilige Tat ist also auch hier in Fällen des § 168 S. 1 AO mit dem Eingang der Steueranmeldung und in Fällen des § 168 S. 2 mit der Zustimmung der Finanzbehörde vollendet. Für die Beendigung ergebe sich nach dem BGH bei der Umsatzsteuerhinterziehung aufgrund "der engen Verzahnung der umsatzsteuerlichen Erklärungspflichten, die sich jeweils auf dasselbe Kalenderjahr beziehen"[56], aber, dass das Tatgeschehen erst mit der unrichtig abgegebenen Jahreserklärung abgeschlossen und beendet sei.[57] Abgesehen von der in der Abgabe der unrichtigen Jahreserklärung selbst liegenden Steuerhinterziehung sollen Vollendung und Beendigung hier also auseinanderfallen. Dies ist zutreffend, da in der Jahreserklärung ein selbstständiger Unrechtsgehalt liegt. Selbst wenn die unrichtigen Angaben der Voranmeldung in der Jahreserklärung nur wiederholt werden, findet hier dennoch eine von der Voranmeldung unabhängige Prüfung des Finanzamtes statt.[58] Die Gefährdung des Fiskus realisiert sich zwar bereits in der unrichtigen Voranmeldung, wird durch die eigenständige Jahreserklärung aber erst abgeschlossen.[59] Festzuhalten ist daher: In Zahllastfällen (§ 168 S. 1 AO) tritt Beendigung mit dem Zeitpunkt des Eingangs der Umsatzsteuerjahreserklärung beim Finanzamt ein und in Erstattungsfällen kommt es auf die Zustimmung der Finanzbehörde an (§ 168 S. 2 AO).
IV. Steuerhinterziehung durch Unterlassen
Auch in Bezug auf die Bestimmung von Vollendung und Beendigung bei der Steuerhinterziehung durch Unterlassen muss zwischen Veranlagungs- und Anmeldungssteuern differenziert werden.
1. Veranlagungssteuerhinterziehung
a) Vollendung
Wann der Taterfolg der Steuerverkürzung bei der Nichtabgabe einer Steuererklärung eintritt, ist bei Veranlagungs-
steuern zunächst davon abhängig, ob trotz der Nichtabgabe eine Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid erfolgt. Dies kann der Fall sein, da die Finanzbehörde gem. § 162 Abs. 1 AO die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen hat, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Vor allem, wenn der Steuerpflichtige steuerlich bei der Finanzbehörde geführt wird, d.h. schon bekannt ist, kommt ein solcher Schätzungsbescheid in Frage.[60] In diesem Fall gelten für Vollendung und Beendigung die in Bezug auf Steuerbescheide oben dargestellten Grundsätze.
Ist der Steuerpflichtige der Finanzbehörde unbekannt, kann allerdings kein Schätzungsbescheid ergehen – es kommt also überhaupt nicht zu einer Steuerfestsetzung. Dadurch ist es in diesem Fall nicht möglich, klar zu bestimmen, wann der Taterfolg der Steuerverkürzung durch nicht (rechtzeitig) erfolgte Steuerfestsetzung eingetreten ist.[61] Dies liegt daran, dass es keinen konkreten Bekanntgabezeitpunkt gibt, an den angeknüpft werden könnte, und die Veranlagung eines bestimmten Steuerpflichtigen auch nicht an einem bestimmten Tag erfolgt.[62] Da ansonsten niemals Vollendung eintreten würde, wird zur Bestimmung des Erfolgseintritts hypothetisch danach gefragt, wann der Steuerpflichtige bei pflichtgemäßer Erklärung veranlagt worden wäre.[63]
aa) Diskussion um den Veranlagungsabschluss
Einigkeit besteht dabei noch insoweit, dass zugunsten des Steuerpflichtigen anzunehmen ist, dieser wäre als Letzter veranlagt worden.[64] Nach der ständigen Rechtsprechung des BGH ist hierfür auf den Zeitpunkt abzustellen, an dem der Steuerpflichtige spätestens veranlagt worden wäre,[65] was der Fall sei, wenn "die Veranlagungsarbeiten in dem betreffenden Bezirk für den maßgeblichen Zeitraum allgemein"[66] oder "im Wesentlichen"[67] abgeschlossen sind. Streitig ist jedoch, ab wann genau davon ausgegangen werden kann, dass die Veranlagungsarbeiten abgeschlossen sind. So wird teilweise vertreten, der allgemeine Veranlagungsabschluss läge ab einer Erledigungsquote von 90%[68] oder 95%[69] vor, wobei deutlich öfter auf letztere Schwelle abgestellt wird. Dem widersprechend sei nach anderer Ansicht bei strikter Anwendung des Zweifelsgrundsatzes zu unterstellen, der Steuerpflichtige wäre wirklich als Letzter veranlagt worden, was bei einem Erledigungsstand von 100% der Fall sei.[70]
In der jüngeren Rechtsprechung hat der BGH im Rahmen eines obiter dictum allerdings erwogen, "ob zumindest bei einfach gelagerten Fällen (und sofern[…]keine Besonderheiten, die Abweichungen rechtfertigen könnten, festgestellt sind) von einer Zeitspanne der Bearbeitung fristgerecht eingereichter Steuererklärungen von längstens einem Jahr auszugehen" sei.[71] Hiermit wird also die Möglichkeit einer zumindest teilweisen Abkehr vom Abstellen auf den allgemeinen Veranlagungsabschluss als Vollendungszeitpunkt in Betracht gezogen.
bb) Stellungnahme
Würde man mit der letztgenannten BGH-Entscheidung in einfach gelagerten Fällen nach spätestens einem Jahr von Vollendung ausgehen, würde sich in einer Vielzahl von Fällen wohl gar nicht das Problem stellen, den Veranlagungsabschluss bestimmen zu müssen. Auf den ersten Blick führt diese Lösung daher zu einer Vereinheitlichung und damit letztlich zu größerer Rechtssicherheit. Denn sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für den Tatrichter wäre der hypothetische Zeitpunkt ein Jahr nach fristgerecht eingereichter Steuererklärung im Gegensatz zum (umstrittenen) Zeitpunkt des allgemeinen Veranlagungsabschlusses problemlos und eindeutig bestimmbar. Die Krux der Entscheidung liegt allerdings an anderer Stelle. Denn völlig unklar bleibt, wann genau ein solch "einfach gelagerter Fall" vorliegen soll.[72] Entgegen der gerade in Erwägung gezogenen Rechtssicherheit führt dieser auslegungsbedürftige Begriff viel mehr zu Rechtsunsicherheit. Äußerst fraglich ist zudem, dass die empirische Absicherung dieser "Regelvermutung"[73] gänzlich unersichtlich bleibt.[74] Dieser Ansatz des BGH ist daher abzulehnen.
Stellt man also weiterhin auf den allgemeinen Veranlagungsabschluss ab, erscheint es dann im Sinne des Zweifelsgrundsatzes tatsächlich konsequent, davon auszugehen, dass der in Rede stehende Steuerpflichtige als Letzter veranlagt worden wäre. Damit wäre eine 100%ige Erledigungsquote entscheidend. Zudem kann die Quote von 95% willkürlich erscheinen[75], weswegen man in Anlehnung an Ebner die Frage stellen kann, warum nicht "alternativ auf z.B. 96, 97, 98, 99,99 oder gar 100%"[76] abgestellt werde. Diese Frage lässt sich allerdings beantworten, wenn man den Ursprung der 95%-Grenze genauer betrachtet. Dabei handelt es sich um eine Übertragung aus der Praxis der Finanzämter, bei denen zu diesem Zeitpunkt jährlich Veranlagungslisten, worin alle in
die Zuständigkeit des Bezirks fallenden Steuerpflichtigen aufgeführt sind, geschlossen werden.[77] Hiermit werden die Veranlagungsarbeiten eines Veranlagungszeitraumes für abgeschlossen erklärt[78] und zu diesem Zeitpunkt noch nicht erledigte Steuerfälle in die Listen des nächsten Veranlagungszeitraumes übertragen.[79] Willkürlich gewählt ist diese Schwelle daher keinesfalls. Genau genommen wird damit der 95%ige Abschluss der Veranlagungsarbeiten sogar oft der einzige Zeitpunkt sein, der sich eindeutig feststellen lässt.[80] Rolletschke führt zudem überzeugend aus, dass es in der finanzbehördlichen Praxis einen 100%igen Erledigungsstand deshalb nicht geben könne, weil einzelne der sog. Steuersignale nicht schon gelöscht werden, wenn für einen Veranlagungszeitraum keine Steuererklärungspflicht besteht. Diese würden solange als unerledigt fortgeschrieben werden, bis damit gerechnet wird, dass eine entsprechende Steuerpflicht nicht mehr entstehen wird.[81] Zwar mag es also theoretisch einer konsequenteren Anwendung des Zweifelsgrundsatzes entsprechen, auf den 100%igen Erledigungsstand abzustellen, aus Gründen der Praxistauglichkeit und Bestimmbarkeit ist dies jedoch abzulehnen.[82] In Bezug auf die Feststellung des allgemeinen Veranlagungsabschlusses steht dem Gericht dann ein Beurteilungsspielraum zu (§ 261 StPO), den es im Rahmen einer einzelfallbezogenen Gesamtbetrachtung, bei der es auf die Verhältnisse in der konkreten Finanzbehörde ankommt, auszuüben hat.[83] Dabei darf der von der Finanzbehörde angegebene 95%ige Erledigungsstand allein nicht die einzige Begründung sein, den allgemeinen Veranlagungsabschluss anzunehmen. Diese Schwelle wird jedoch regelmäßig ein Anhaltspunkt sein,[84] der im Einzelfall maßgeblich sein kann.[85]
Vollendung ist übereinstimmend mit der BGH-Rechtsprechung (oben diskutiertes obiter dictum ausgenommen) und einem Teil der Literatur mit dem allgemeinen Veranlagungsabschluss anzunehmen, für den der 95%ige Veranlagungsstand regelmäßig ein starker Indikator ist.
cc) Nicht periodisch veranlagte Steuern
Handelt es sich wie bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer hingegen um nicht turnusmäßig veranlagte, sondern um eine, an einen einmaligen steuerpflichtigen Vorgang anknüpfende Veranlagungssteuer, gibt es keinen allgemeinen Abschluss der Veranlagungsarbeiten, auf den abgestellt werden könnte.[86] Dennoch ist auch hier der Zeitpunkt maßgeblich, zu dem der Steuerpflichtige bei pflichtgemäßer Abgabe veranlagt worden wäre. Zur Bestimmung dessen ist das entsprechende Besteuerungsverfahren zu betrachten: Die Erbschaft- und Schenkungsteuer wird bezogen auf einzelne Schenkungs- oder Erbschaftsfälle veranlagt, § 1 ErbStG. Einen solchen steuerpflichtigen Vorgang muss der Begünstigte gem. § 30 Abs. 1 ErbStG binnen einer Frist von drei Monaten nach Kenntniserlangung anzeigen. Daher wäre der Steuerpflichtige bei pflichtgemäßer Anzeige gem. § 30 Abs. 1 ErbStG nach Ablauf der Drei-Monats-Frist zur Abgabe der Anzeige zuzüglich der fiktiven Bearbeitungszeit der Finanzbehörde veranlagt worden.[87] Letztere ist nach dem BGH mit einem Monat zu bemessen, da die Finanzbehörde gemäß § 31 Abs. 1, Abs. 7 ErbStG die Abgabe einer Steuererklärung, in welcher der Steuerpflichtige die Steuer selbst berechnen muss, binnen eines Monats verlangen kann.[88] Insgesamt ist Tatvollendung bei der Hinterziehung von Erbschaft- und Schenkungsteuer durch Unterlassen also nach vier Monaten anzunehmen.
dd) Zwischenergebnis
Es ist festzuhalten, dass Tatvollendung bei der Veranlagungssteuerhinterziehung durch Unterlassen zum Zeitpunkt des allgemeinen Veranlagungsabschlusses eintritt. Davon ist regelmäßig bei einer 95%igen Erledigungsquote auszugehen. Nur, wenn vor diesem Zeitpunkt ein die Steuer zu niedrig festsetzender Schätzungsbescheid ergeht, kommt es mit dessen Bekanntgabe schon vorher zur Vollendung. Bei nicht periodisch veranlagten Steuern ist hingegen das jeweilige Besteuerungsverfahren maßgeblich.
b) Beendigung
Noch umstrittener als der Zeitpunkt der Vollendung ist die Frage, wann bei der Steuerhinterziehung durch Unterlassen hinsichtlich Veranlagungssteuern die Beendigung eintritt. Einigkeit besteht wohl nur darin, dass die Bekanntgabe eines zu niedrigen Schätzungsbescheids vor Veranlagungsabschluss auch zur Beendigung der Tat führt. In Bezug auf die Frage, wann Beendigung eintritt, wenn es nicht zu einem solchen Schätzungsbescheid kommt, werden verschiedene Auffassungen vertreten.
aa) Wegfall der Erklärungspflicht
Zunächst wurde nach früherer Ansicht auf den Wegfall der Erklärungspflicht als für den Eintritt der Beendigung relevanten Zeitpunkt abgestellt.[89] Dies wird zurecht heute nicht mehr vertreten. Der Grund hierfür liegt darin, dass der Wegfall der Erklärungspflicht mit Ablauf der Festsetzungsfrist eintritt, weil eine Steuerfestsetzung dann nicht mehr zulässig ist, § 169 Abs. 1 S. 1 AO. Die steuerliche Festsetzungsfrist ist über § 171 Abs. 7 AO aber mit der Verfolgungsverjährung verknüpft und soll in Fällen des § 169 Abs. 2 S. 2 nicht enden, "bevor die Verfolgung der Steuerstraftat[…]verjährt ist". Da die Verfolgungsverjährung aber beginnt, wenn die Tat beendet ist, würde dies im Ergebnis bedeuten, dass die Festsetzungsfrist nicht abläuft, bevor die Verfolgungsverjährung der Steuerhinterziehung eingetreten ist. Diese würde
ihrerseits aber erst mit dem Ablauf der Festsetzungsfirst eintreten. Gleich einem verjährungsrechtlichen "perpetuum mobile"[90] würden beide Verjährungsfristen in einer "Endlosschleife"[91] aneinanderhängen, was zur Unverjährbarkeit der Steuerhinterziehung führen würde.
bb) "In dubio pro reo": Frühester Veranlagungszeitpunkt
Nach teilweise vertretener Ansicht wird unter Anwendung des Zweifelsgrundsatzes für die Beendigung der denkbar früheste Veranlagungszeitpunkt zugrunde gelegt.[92] Diese Auffassung, der sich auch das OLG Hamm angeschlossen hat[93], wendet sich ausdrücklich dagegen, den als Vollendungszeitpunkt bestimmten Abschluss der Veranlagungsarbeiten auch für den Beginn der Verjährung und damit die Beendigung zugrunde zu legen. Denn dieser Vollendungszeitpunkt werde, soweit nicht exakt feststellbar ist, wann der Steuerpflichtige bei pflichtgemäßer Abgabe der Erklärung hypothetisch veranlagt worden wäre, "in dubio pro reo" durch Abstellen auf den Zeitpunkt der spätestmöglichen Veranlagung bestimmt. Für die Vollendung sei dies sachgerecht; der Zweifelsgrundsatz gelte hinsichtlich dieser tatsächlichen Ungewissheit bei der Feststellung des fiktiven Veranlagungszeitpunkts aber auch für die Verjährung. Diesbezüglich sei es hingegen am günstigsten zu unterstellen, dass die Verjährungsfrist möglichst früh zu laufen beginne. Für die Beendigung auf den Veranlagungsabschluss abzustellen, sei daher eine Entscheidung "in dubio contra reum".[94] Dementsprechend sei hier "in dubio pro reo" der Beginn der Veranlagungsarbeiten zugrunde zu legen.
cc) Veranlagungsabschluss
Dieser Auffassung hat der BGH in einem Beschluss vom 7. November 2001 ausdrücklich widersprochen.[95] Bei der Entscheidung stand explizit die Bestimmung des Verjährungsbeginns bei § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO im Raum. Im Ergebnis, so der BGH, trete dabei auch die Tatbeendigung erst mit dem allgemeinen Veranlagungsabschluss in dem betreffenden Bezirk für den maßgeblichen Zeitraum ein. Ausgangspunkt der Argumentation war zunächst ein Vergleich mit der Steuerhinterziehung durch aktives Tun: Sowohl bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO als auch bei § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO sei der Eintritt des Verkürzungserfolgs Voraussetzung der Beendigung. Bei der Verkürzungserfolgsvariante der nicht rechtzeitigen Festsetzung (§ 370 Abs. 4 S. 1 AO) falle bei der Steuerhinterziehung durch Unterlassen die in diesem Erfolg liegende Vollendung aber nicht ohne Weiteres mit der Beendigung zusammen. Denn ein für die Beendigung erforderlicher dauerhafter Taterfolg sei dann noch nicht eingetreten, was daran liege, dass solange die Veranlagungsarbeiten noch nicht abgeschlossen seien, stets mit der Möglichkeit einer Veranlagung durch Schätzungsbescheid zu rechnen sei. Tatbeendigung sei daher erst dann anzunehmen, "wenn ein Steuerbescheid ergangen ist oder wenn feststeht, daß ein solcher Bescheid nicht mehr ergehen wird".[96] Da nicht vorhersehbar sei, dass nach dem allgemeinen Abschluss der Veranlagungsarbeiten noch irgendwann ein Steuerbescheid ergehen werde, sei die Steuerhinterziehung mit dem allgemeinen Veranlagungsabschluss als beendet anzusehen. In Auseinandersetzung mit der Gegenansicht führt der BGH dann aus, dass für den Zweifelsgrundsatz kein Raum sei. Dieser sei nur anwendbar, wenn beim Tatrichter Tatsachenzweifel bestünden. Es seien aber alle für die Beendigung relevanten Tatsachen bekannt, wenn das Gericht wisse, dass kein Steuerbescheid ergangen ist, und es den Zeitpunkt des Veranlagungsabschlusses der Finanzbehörde kenne. Daher bleibe es beim Abstellen auf den Veranlagungsabschluss als für die Beendigung maßgeblichen Zeitpunkt. Diese Position ist mittlerweile ständige Rechtsprechung des BGH[97], dem sich ein Teil der Literatur angeschlossen hat.[98]
dd) Differenzierender Ansatz
Durch den BGH-Beschluss wurde in der Folgezeit die Diskussion um den Eintritt der Beendigung bei der Steuerhinterziehung durch Unterlassen weiter entfacht. Insbesondere hat sich eine differenzierende Ansicht entwickelt.[99]
Differenziert wird insofern, dass zur Bestimmung des Beendigungszeitpunkts zwischen dem der Finanzbehörde bekannten Steuerpflichtigen und dem nicht bekannten Steuerpflichtigen unterschieden wird. Im Fall des der Finanzbehörde Unbekannten sei mit dem BGH anzunehmen, dass die Beendigung mit dem allgemeinen Abschluss der Veranlagungsarbeiten eintrete. Denn bei diesem habe die Finanzbehörde gar keine Chance gehabt, eine Steuerfestsetzung vorzunehmen. Angesichts des Nichtvorliegens einer Steuererklärung gebe es keine Zweifel, dass zum Zeitpunkt des Veranlagungsabschlusses eine Veranlagung nicht erfolgt ist. Da es keine Zweifel gebe, bestehe auch kein Raum dafür, den Beendigungszeitpunkt "in dubio" vorzuverlegen. Mit dem Abschluss der Veranlagungsarbeiten sei die Tat daher sowohl vollendet als auch beendet. Bei dem der Finanzbehörde bekannten Steuerpflichtigen sei dies hingegen anders zu bewerten. Hier bestehe grundsätzlich die Möglichkeit einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen. Nehme die Finanzbehörde diese Möglichkeit nicht wahr, liege die Nichtveranlagung in deren eigenem Verantwortungsbereich. Auf den Veranlagungsabschluss abzustellen, sei hier auch der BGH-Argumentation folgend nicht möglich, da bei dem bekannten Steuerpflichtigen immer noch die Chance einer Veranlagung nach diesem Zeitpunkt bestehe. Durch das Untätigbleiben der Finanzbehörde dürfe der Verjährungsbeginn und damit die Beendigung aber nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen verzögert werden. Die Verjährung beginne daher "in dubio pro reo", wenn die Finanzbehörde erstmals die
Möglichkeit zur Schätzung hatte, was wenige Tage nach dem Verstreichen der Abgabefrist der Fall sei.[100]
ee) Stellungnahme
Zu diesem Streit stellungnehmend soll anfangs gesagt sein, dass sich die Ansichten, die (teilweise) für die Beendigung auf den frühestmöglichen Veranlagungszeitpunkt abstellen (bb und dd), nicht schon durch den Hinweis entkräften lassen, dass Tatbeendigung nicht vor Tatvollendung liegen könne.[101] Es mag auf den ersten Blick widersprüchlich erscheinen, dass man durch die Anwendung des Zweifelsgrundsatzes zu konträren Ergebnissen gelangt: für die Vollendung soll der spätestmögliche Veranlagungszeitpunkt und bei der Beendigung der frühestmögliche Veranlagungszeitpunkt maßgeblich sein. Tatsächlich könnte dies so unbestritten nicht eintreten. Wenn die tatsächlichen Gegebenheiten aber gerade in Frage stehen, kann "in dubio" eine solche entgegengesetzte Anwendung des Zweifelsgrundsatzes jedoch durchaus zulässig, ja sogar notwendig sein – denn dieser "muss für jede Tatsache, die Voraussetzung der Bestrafung ist, gesondert angewendet werden".[102]
Die Frage, zu welchem Ergebnis man bei einer Anwendung des Zweifelsgrundsatzes auf den hypothetischen Veranlagungszeitpunkt gelangt, ist bei genauer Betrachtung aber nur eine nachgelagerte. Denn der Ausgangspunkt des Streites liegt vielmehr bei der grundsätzlichen Anwendbarkeit des Zweifelssatzes. Die zuerst zu beantwortende Frage ist daher: Bestehen die zur Anwendung führenden Zweifel in tatsächlicher Hinsicht überhaupt?
Dabei muss beachtet werden, dass wer auf den frühestmöglichen Veranlagungszeitpunkt abstellt, eine doppelte Vermutung zugunsten des Steuerpflichtigen annimmt: Zuerst wird unterstellt, dass eine fristgerechte Steuererklärung überhaupt abgegeben worden wäre. Dann wird zusätzlich unterstellt, dass der Steuerpflichtige nach der Abgabe als erster veranlagt worden wäre. Grundsätzlich ist eine Mehrfachanwendung des Zweifelsgrundsatzes möglich.[103] Der beim Vorwurf der Steuerhinterziehung durch Unterlassen feststehende Ausgangspunkt ist aber, dass gar keine Steuererklärung abgegeben wurde. Insofern bestehen also keinerlei Zweifel.[104] Richtigerweise kann die erste Vermutung daher schon nicht auf einer Anwendung des Zweifelsgrundsatzes fußen.[105]
Dass die hypothetische Abgabe einer Steuererklärung dennoch angenommen wird, liegt daran, dass man ansonsten wieder bei einer Unverjährbarkeit der Unterlassungstat angekommen wäre: Es wurde keine Erklärung abgegeben, die Erklärungspflicht besteht aber fort, Ergebnis wäre oben bereits dargestellte Endlosschleife. Ob man die zur Überwindung dessen notwendige Vermutung nun wie Joecks mit dem Rechtsfrieden begründet[106] oder wie Ebner treffend als "unumgängliche, ‚rechtstechnisch‘ mit einer verfassungskonformen Auslegung des § 78a StGB erklärbare Hilfskonstruktion"[107] bezeichnet – fest steht: Die hypothetische Annahme, dass überhaupt eine Steuererklärung abgegeben wurde, ist notwendig, um der Unverjährbarkeit der Steuerhinterziehung durch Unterlassen entgegenzutreten. Es geht darum, überhaupt einen Anknüpfungspunkt für die Beendigung zu schaffen.[108] Hierbei handelt es sich bereits um eine Annahme zugunsten des Steuerpflichtigen. Eine weitergehende Besserstellung (durch zusätzliches Abstellen auf den frühestmöglichen Veranlagungszeitpunkt) ist zur Vermeidung der Unverjährbarkeit jedoch nicht erforderlich. Diese zweite Vermutung kann sich auch nicht aus dem Zweifelsgrundsatz ergeben, da feststeht, dass der Steuerpflichtige tatsächlich nicht veranlagt wurde und insoweit keine Zweifel bestehen. Daher ist dem BGH zunächst darin zuzustimmen, dass die einzige hypothetische Annahme zugunsten des Steuerpflichtigen die ist, dass er überhaupt veranlagt worden ist, was spätestens mit dem allgemeinen Abschluss der Veranlagungsarbeiten der Fall ist.[109] Was der BGH und die Unterstützer seiner Position dann jedoch übersehen[110] ist, dass es dennoch einen Grund geben kann, der ersten Vermutung eine zweite folgen zu lassen – und dieser liegt in der Differenzierung zwischen dem der Finanzbehörde bekannten und dem ihr unbekannten Steuerpflichtigen. Denn wenn die Nichtveranlagung nur Folge des pflichtwidrigen Untätigbleibens der Finanzbehörde ist, was bei dem bekannten Steuerpflichtigen, der nicht schätzungsveranlagt wird, der Fall ist, darf dieses pflichtwidrige Untätigbleiben nicht zulasten des Steuerpflichtigen gehen. In diesem Fall wird die Grundannahme der obigen Argumentation – "es steht fest, dass keine Veranlagung erfolgt ist" – durchbrochen: Eine Veranlagung hätte erfolgen können. Dass dies nicht der Fall ist, ist nicht der Sphäre des Steuerpflichtigen zuzuordnen. Im Ergebnis ist aus diesen Gründen der dargestellten differenzierenden Ansicht zuzustimmen: Bei dem der Finanzbehörde bekannten Steuerpflichtigen tritt Tatbeendigung mit der erstmaligen Schätzungsmöglichkeit durch die Finanzbehörde ein, da alle weiteren Verzögerungen durch die Untätigkeit der Behörde verursacht werden. In Bezug auf den unbekannten Steuerpflichtigen ist die Steuerhinterziehung durch Unterlassen mit dem allgemeinen Abschluss der Veranlagungsarbeiten beendet.
ff) Nicht periodisch veranlagte Steuern
Bei Veranlagungssteuern ohne kontinuierliches Veranlagungsverfahren kann für die Beendigung aus den gleichen Gründen wie für die Vollendung nicht auf den allgemeinen Veranlagungsabschluss abgestellt werden – einen solchen gibt es hier schlichtweg nicht. Der gerade dargestellte Streit erübrigt sich demnach. Für die Beendigung ist ebenfalls danach zu fragen, wann der Steuerpflichtige bei pflichtgemäßer Erklärung bzw. Anzeige
veranlagt worden wäre, weshalb das Gleiche gilt wie für die Vollendung. Tatbeendigung tritt bei der Hinterziehung von Erbschaft- und Schenkungsteuer durch Unterlassen demnach vier Monate nach dem Erb- bzw. Schenkungsfall ein.[111]
2. Anmeldungssteuerhinterziehung
So umstritten Vollendung und vor allem Beendigung bei der Veranlagungssteuerhinterziehung durch Unterlassen sind, desto mehr Einigkeit herrscht in Bezug auf Anmeldungssteuern. Denn das Hauptproblem bei Veranlagungssteuern – dass nicht feststellbar ist, zu welchem Zeitpunkt der Steuerpflichtige bei pflichtgemäßer Abgabe seiner Erklärung veranlagt worden wäre – stellt sich bei Anmeldungssteuern nicht. Bei diesen ist gesetzlich festgelegt, bis wann die Steueranmeldung erfolgen muss.[112] Bei pflichtgemäßem Verhalten hätte die Steueranmeldung daher spätestens mit dem Ablauf der Erklärungspflicht die Wirkung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erreicht (§ 168 S. 1 AO), der Verkürzungserfolg der Nichtfestsetzung ist also zu diesem Zeitpunkt eingetreten.[113] Deshalb ist für die Vollendung der Unterlassungstat auf den Ablauf der Erklärungsfrist abzustellen.[114] Mit diesem Zeitpunkt ist das Tatgeschehen gleichzeitig abgeschlossen und beendet.[115]
V. Zusammenfassung
Abschließend ist zu sagen, dass pauschale Aussagen über den Eintritt von Vollendung und Beendigung bei der Steuerhinterziehung nur eingeschränkt möglich sind. Zusammenfassen lässt sich aber Folgendes: Die Hinterziehung von Veranlagungssteuern ist bei aktivem Tun mit der Bekanntgabe des unrichtigen Steuerbescheids sowohl vollendet als auch beendet. Bei Begehung durch Unterlassen tritt Vollendung mit Bekanntgabe eines zu niedrigen Schätzungsbescheids oder zum Zeitpunkt des allgemeinen Veranlagungsabschlusses ein. Für die Beendigung ist dann zunächst ebenfalls auf den unrichtigen Schätzungsbescheid abzustellen, ansonsten nach hier vertretener Auffassung aber zu differenzieren: Bei dem der Finanzbehörde unbekannten Steuerpflichtigen ist die Tat auch mit dem allgemeinen Veranlagungsabschluss beendet. Ist dieser jedoch bekannt, ist die erste Schätzungsmöglichkeit maßgeblich. Bei Anmeldungssteuern treten Vollendung und Beendigung bei aktivem Tun regelmäßig mit Eingang der unrichtigen Steueranmeldung bei der Behörde ein. Nur falls die Steueranmeldung zu einer Steuerherabsetzung oder -vergütung führt, ist die Zustimmung der Finanzbehörde maßgeblich. Für die Umsatzsteuer gilt die wichtige Ausnahme, dass die Voranmeldung zwar schon zur Vollendung führt, Beendigung aber erst mit der Jahreserklärung eintritt. Bei der Begehung durch Unterlassen ist für Vollendung und Beendigung auf das Verstreichen der Erklärungsfrist abzustellen.
[*] Der Verfasser ist Student an der Universität Bielefeld und dort studentischer Mitarbeiter am Lehrstuhl für Strafrecht (einschl. Wirtschafts- und Medizinstrafrecht), Strafprozessrecht und Strafrechtsvergleichung von Prof. Dr. Lutz Eidam, LL.M.
[1] Kühl, Die Beendigung des vorsätzlichen Begehungsdelikts (1974), S. 17.
[2] Heerspink, in: Kohlmann (Begr.), Steuerstrafrecht, 70. EL (April 2021), § 376 Rn. 2 zur Verjährung.
[3] Vgl. Gaede, Der Steuerbetrug (2016), S. 137.
[4] Ebner, Verfolgungsverjährung im Steuerstrafrecht (2015), S. 29.
[5] Wulf wistra 2012, 485, 486.
[6] BGH NStZ 2021, 294 = HRRS 2020 Nr. 1322.
[7] BGH NStZ 2020, 159 = HRRS 2020 Nr. 1290.
[8] BGHSt 3, 40, 43; Kühl, Strafrecht AT, 8. Aufl. (2017), § 14 Rn. 20.
[9] BGHSt 20, 194, 196 f.; BGHSt 4, 132, 133; BGHSt 3, 40, 43.
[10] BGHSt 52, 300, 303 = HRRS 2008 Nr. 700 Rn. 6.
[11] Wessels/Beulke/Satzger, Strafrecht AT, 50. Aufl. (2020), § 1 Rn. 66.
[12] Vgl. Bülte, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler (Hrsg.), AO/FGO, 261. EL (Februar 2021), § 376 Rn 68; Schott, in: Hüls/Reichling (Hrsg.), Steuerstrafrecht, 2. Aufl. (2020), § 370 Rn. 184.
[13] Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. (2021), § 8 Rn. 900.
[14] Seer, in: Tipke/Lang (Fn. 13), § 23 Rn. 30.
[15] Schott, in: Hüls/Reichling (Fn. 12), § 370 Rn. 185.
[16] Seer, in: Tipke/Lang (Fn. 13), § 21 Rn. 281.
[17] Rüsken, in: Klein (Begr.), AO, 15. Aufl. (2020), § 168 Rn. 1.
[18] Seer, in: Tipke/Lang (Fn. 13), § 23 Rn. 30.
[19] Schott, in: Hüls/Reichling (Fn. 12), § 370 Rn. 194.
[20] Rolletschke, in: Graf/Jäger/Wittig (Hrsg.), Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 2. Aufl. (2017), § 370 Rn. 242.
[21] Schott, in: Hüls/Reichling (Fn. 12), § 370 Rn. 185.
[22] Rolletschke, Steuerstrafrecht, 4. Aufl. (2012), S. 36 Rn. 63a.
[23] BGH wistra 2006, 66 = HRRS 2005 Nr. 923 Rn. 8.
[24] Ransiek, in: Kohlmann (Fn. 2), § 370 Rn. 391.
[25] So schon RGSt 59, 401 (402); BGH wistra 1988, 355.
[26] Zur Beendigung, aber übertragbar auf die Vollendung: BGH wistra 2020, 211 = HRRS 2019 Nr. 1168 Rn. 4: "Unter Anwendung von § 122 Abs. 2 AO"; BGH wistra 2015, 17, 18 = HRRS 2014 Nr. 835 Rn. 6: "Die mit Bekanntgabe des Bescheids (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO) begonnene Verjährungsfrist".
[27] Wulf, in: Joecks/Miebach (Hrsg.), Münchener Kommentar zum StGB, Band 7 (Nebenstrafrecht II), 3. Aufl. (2019), § 376 Rn. 27.
[28] Müller wistra 2004, 11, 13; Wulf, in: MüKo (Fn. 27), § 376 Rn. 27.
[29] Müller wistra 2004, 11, 13.
[30] Müller wistra 2004, 11, 13.
[31] OLG Hamm wistra 2001, 474, 476; Wenzler, in: Flore/Tsambikakis (Hrsg.), Steuerstrafrecht, 2. Aufl. (2016), § 78a Rn. 23.
[32] Rolletschke a.a.O. (Fn. 22), S. 34 Rn. 62; Wulf, in: MüKo (Fn. 27), § 376 Rn. 27.
[33] Ebner a.a.O. (Fn. 4), S. 205.
[34] Bülte, in: H/H/S (Fn. 12), § 376 Rn. 82.
[35] Vgl. Eisenberg, Beweisrecht der StPO, 10. Aufl. (2017), Rn. 119.
[36] Jäger, in: Klein (Fn. 17), § 370 Rn. 90a.
[37] Asholt, in: Hüls/Reichling (Fn. 12), § 376 Rn. 37; Bülte, in: H/H/S (Fn. 12), § 376 Rn. 82; Rolletschke, in: G/J/W (Fn. 20), § 370 Rn. 93; Schmitz, in: Festschrift für Kohlmann (2003), S. 517, 532 f.
[38] Jäger, in: Klein (Fn. 17), § 376 Rn. 21.
[39] Schmitz a.a.O. (Fn. 37), S. 517, 533, Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 27), § 370 Rn. 101.
[40] Kiel, Die Verjährung bei der vorsätzlichen Steuerverkürzung (1989), S. 99 ff.
[41] Jäger, in: Klein (Fn. 17), § 376 Rn. 24.
[42] Bülte, in: H/H/S (Fn. 12), § 376 Rn. 70 f.; Joecks, in: Joecks/Jäger/Randt (Hrsg.), Steuerstrafrecht, 8. Aufl. (2015), § 376 Rn. 29.
[43] BGHSt 53, 99, 106 = HRRS 2009 Nr. 68 Rn. 30. Allerdings ist die Deliktsnatur str., vgl. Gaede a.a.O. (Fn. 3), S. 523 ff.
[44] Asholt, in: Hüls/Reichling (Fn. 12), § 376 Rn. 38, Wulf, in: MüKo (Fn. 27), § 376 Rn. 30.
[45] Ebner a.a.O. (Fn. 4), S. 213.
[46] BGH NStZ 2000, 427, 428; BGH NStZ 1984, 414; Asholt, in: Hüls/Reichling (Fn. 12), § 376 Rn. 36; Wulf, in: MüKo (Fn. 27), § 376 Rn. 26.
[47] BGH wistra 2020, 211 = HRRS 2019 Nr. 1168 Rn. 4; BGH wistra 2015, 17, 18 = HRRS 2014 Nr. 835 Rn. 6; Bülte, in: H/H/S (Fn. 12), § 376 Rn. 82; Rolletschke, in: Rolletschke/Kemper (Hrsg.), Steuerstrafrecht, 117. Lfg. (April 2021), § 376 Rn. 24.
[48] OLG Hamm wistra 2001, 474, 476; Müller wistra 2004, 11, 13; Wenzler, in: Flore/Tsambikakis (Fn. 31), § 78a Rn. 23.
[49] BGH wistra 2016, 112 = HRRS 2016 Nr. 47, Rn. 8; Ebner a.a.O. (Fn. 4), S. 316; Jäger, in: Klein (Fn. 17), § 370 Rn. 106; Rolletschke a.a.O. (Fn. 22), S. 81 Rn. 131.
[50] BGH wistra 2020, 154, 156 = HRRS 2019 Nr. 1188, Rn. 26; BGH NStZ 2019, 153 = HRRS 2018 Nr. 1110 Rn. 5; BGH wistra 2016, 112 = HRRS 2016 Nr. 47, Rn. 8.
[51] Rolletschke a.a.O. (Fn. 22), S. 81 Rn. 132.
[52] BGH NStZ 2000, 427, 428; Bülte, in: H/H/S (Fn. 12), § 376 Rn. 109; Rolletschke, in: G/J/W (Fn. 20), § 376 Rn. 51.
[53] BGH NStZ 2000, 427, 428; Asholt, in: Hüls/Reichling (Fn. 12), § 376 Rn. 44.
[54] Vgl. Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 23. Aufl. (2020), S. 501 Rn. 1730 f.
[55] BGH wistra 2018, 43, 45 = HRRS 2017 Nr. 903, Rn. 48; BGHSt 53, 221, 226 ff. = HRRS 2009 Nr. 483 Rn. 28 ff.
[56] BGHSt 53, 221, 227 = HRRS 2009 Nr. 483 Rn. 31.
[57] BGHSt 49, 359 = HRRS 2005 Nr. 58, Rn. 10; BGH wistra 2005, 145 = HRRS 2005 Nr. 198 Rn. 11.
[58] Dallmeyer ZStW 2012, 711, 730 f.
[59] Bülte, in: H/H/S (Fn. 12), § 376 Rn. 112; Dallmeyer ZStW 2012, 711, 730.
[60] Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 27), § 370 Rn. 116.
[61] Schmitz a.a.O. (Fn. 37), S. 517, 519.
[62] Ebner a.a.O. (Fn. 4), S. 236.
[63] Seer, in: Tipke/Lang (Fn. 13), § 23 Rn. 32; Ransiek, in: Kohlmann (Fn. 2), § 370 Rn. 413; Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 27), § 370 Rn. 103.
[64] Rolletschke, in: R/K (Fn. 47), § 370 Rn. 412; Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 27), § 370 Rn. 104.
[65] BGHSt 30, 122, 123; BGH NStZ-RR 1999, 218; BGH HRRS 2011 Nr. 223 Rn. 85.
[66] BGHSt 37, 340, 344 f.
[67] BGH HRRS 2011 Nr. 223 Rn. 85.
[68] Vgl. OLG Hamburg wistra 1993, 274, 275; NJW 1966, 843, 845.
[69] OLG Hamm wistra 2001, 474, 476; Rolletschke NZWiSt 2016, 473.
[70] Beckschäfer ZWH 2013, 157; Joecks, in: J/J/R (Fn. 42), § 370 Rn. 57; Schmitz a.a.O. (Fn. 37), S. 517 (519); Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 27), § 370 Rn. 105.
[71] BGH wistra 2012, 484, 485 = HRRS 2011 Nr. 427.
[72] So auch Moormann, Verwirklichungsstufen der Steuerhinterziehung (2018), S. 160; Wulf wistra 2012, 485, 486.
[73] Wulf wistra 2012, 485, 486.
[74] Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 27), § 370 Rn. 106.
[75] Joecks, in: J/J/R (Fn. 42), § 370 Rn. 42: "nur (wohlwollende) Willkür"; Puhl BLJ 2008, 129, 132.
[76] Ebner a.a.O. (Fn. 4), S. 265, aber ohne sich die mit dieser Frage zum Ausdruck gebrachte Position zu eigen zu machen.
[77] Gußen, Praxiswissen Steuerstrafrecht (2009), Rn. 84.
[78] Rolletschke NZWiSt 2016, 473.
[79] Moormann a.a.O. (Fn.72), S. 159.
[80] Moormann a.a.O. (Fn.72), S. 162.
[81] Rolletschke, in: R/K (Fn. 47), § 376 Rn. 39; Rolletschke NZWiSt 2016, 473.
[82] So auch Moormann a.a.O. (Fn.72), S. 162.
[83] Ebner a.a.O. (Fn. 4), S. 265; Jäger, in: Klein (Fn. 17), § 370 Rn. 92a.
[84] Jäger, in: Klein (Fn. 17), § 370 Rn. 92a.
[85] Ebner a.a.O. (Fn. 4), S. 265.
[86] Rolletschke a.a.O. (Fn. 22), S. 224 Rn. 481.
[87] Schott, in: Hüls/Reichling (Fn. 12), § 370 Rn. 196.
[88] BGHSt 56, 298 = HRRS 2011 Nr. 872, zwar zur Beendigung, aber übertragbar auf die Vollendung.
[89] RGSt 68, 45 (60); OLG Hamburg MDR 1970, 441; Schmitz wistra 1993, 248, 249 m.w.N.
[90] Wulf wistra 2003, 89, 91.
[91] Schmitz wistra 1993, 748.
[92] Asholt, in: Hüls/Reichling (Fn. 12), § 376 Rn. 48; Schauf, in: Kohlmann (Fn. 2), § 376 Rn. 92 ff.; Schmitz wistra 1993, 248; ders. a.a.O. (Fn. 37), S. 517, 520 ff.; Wulf, in: MüKo (Fn. 27), § 376 Rn. 45 ff.; ders. wistra 2003, 89, 91. Asholt
[93] OLG Hamm wistra 2001, 474.
[94] Schmitz wistra 1993, 248, 251.
[96] BGHSt 47, 138, 146.
[97] BGH wistra 2017, 196 = HRRS 2017 Nr. 53; wistra 2011, 346 = HRRS 2011 Nr. 851.
[98] Ebner a.a.O. (Fn. 4), S. 238 f.; Jäger, in: Klein (Fn. 17), § 376 Rn. 28; Rolletschke, in: R/K (Fn. 47), § 376 Rn. 39.
[99] Vgl. Joecks, in: J/J/R (Fn. 42), § 376 Rn. 45 ff.; Schmitz a.a.O. (Fn. 37), S. 517.
[100] Zust. Ransiek, in: Kohlmann (Fn. 2), § 370 Rn. 415; Reichling/Winsel JR 2014, 331, 340.
[101] So aber Jäger, in: Klein (Fn. 17), § 376 Rn. 28.
[102] Velten, in: SK-StPO, 5. Aufl. (2016), § 261 Rn. 91.
[103] Vgl. BGHR § 52 in dubio pro reo 1, 3.
[104] So auch BGHSt 47, 138, 147; Ebner a.a.O. (Fn. 4), S. 238; Jäger, in: Klein (Fn. 17), § 376 Rn. 28.
[105] So auch Joecks, in: J/J/R (Fn. 42), § 376 Rn. 45.
[106] Joecks, in: J/J/R (Fn. 42), § 376 Rn. 45.
[107] Ebner a.a.O. (Fn. 4), S. 238.
[108] Ebner a.a.O. (Fn. 4), S. 238.
[109] BGHSt 47, 138, 147.
[110] Ebner a.a.O. (Fn. 4), S. 239, fragt explizit danach, warum die erste Vermutung um eine weitere ergänzt werden sollte, und vertritt die Auffassung, hierfür sei "kein Grund ersichtlich".
[111] BGHSt 56, 298 = HRRS 2011 Nr. 872; Schott, in: Hüls/Reichling (Fn. 12), § 370 Rn. 193.
[112] Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 27), § 370 Rn. 103.
[113] Wulf, in: MüKo (Fn. 27), § 376 Rn. 38.
[114] Bülte, in: H/H/S (Fn. 12), § 370 Rn. 310; Ransiek, in: Kohlmann (Fn. 2), § 370 Rn. 416.
[115] BGH NZWiSt 2019, 343 f. = HRRS 2019 Nr. 605 Rn. 8; BGH wistra 1991, 215, 216; Asholt, in: Hüls/Reichling (Fn. 12), § 376 Rn. 52; Heerspink, in: Kohlmann (Fn. 2), § 376 Rn. 98.