HRRS
Onlinezeitschrift für Höchstrichterliche Rechtsprechung zum Strafrecht
Dezember 2014
15. Jahrgang
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Aufsätze und Entscheidungsanmerkungen
Das Verwendungsverbot aus § 393 Abs. 2 S. 1 AO
Zugleich Anmerkung zu BGH HRRS 2014 Nr. 622
Von Rechtsanwalt Dr. Tilman Reichling, Frankfurt am Main
Die Vorschrift des § 393 AO regelt das Verhältnis des Besteuerungsverfahrens zum Strafverfahren in (jedenfalls auf den ersten Blick) bemerkenswerter Klarheit. Dies gilt sowohl für das Steuerstrafverfahren als auch für das Verfahren wegen des Verdachts sonstiger Straftaten. § 393 Abs. 2 S. 1 AO enthält hierbei ein Verwendungsverbot für die Verfolgung dieser Taten für den Fall, dass der Staatsanwaltschaft oder dem Gericht in einem Strafverfahren aus den Steuerakten Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Einleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat. In seiner Entscheidung vom 16.4.2014 hat der 1. Strafsenat des BGH den Anwendungsbereich dieser Norm eingeschränkt. Überzeugend ist diese vom Senat vorgenommene Entwertung des Verwendungsverbotes freilich nicht.
I. Der nemo-tenetur-Grundsatz und die Konzeption des § 393 AO
Die dem Steuerpflichtigen auferlegten und grundsätzlich erzwingbaren Erklärungspflichten können mit der aus Art. 1 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 GG hergeleiteten Selbst-
belastungsfreiheit in Konflikt geraten. Denn die steuerlichen Mitwirkungspflichten können dazu führen, dass der Steuerpflichtige von ihm begangene Straftaten offenbaren muss. Dies gilt zum einen für Steuerstraftaten – hier liegt das Risiko der Selbstbelastung auf der Hand. Diese Gefahr ist deshalb besonders groß, weil das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren und das Besteuerungsverfahren gleichzeitig, gleichrangig und grundsätzlich nebeneinander herlaufen.[1]
1. Die Selbstbelastungsgefahr hinsichtlich allgemeiner Straftaten durch die Erfüllung steuerlicher Pflichten
Das Risiko der Selbstbelastung besteht aber – und hierauf liegt der Schwerpunkt der nachfolgenden Darstellung – in gleicher Weise für Straftaten aus dem allgemeinen Strafrecht. Diese sonstigen Straftaten lassen sich (vereinfacht) in drei Gruppen einteilen. Zunächst einmal kann die Straftat die Art und Weise der Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte betreffen. Aufgrund der Wertneutralität des Steuerrechts, die ihre normative Verankerung in § 40 AO hat, ist es nämlich für die Besteuerung unerheblich, ob ein Verhalten gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot verstößt. Denn ein tragendes Grundprinzip des Steuerrechts ist die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und für diese ist es unerheblich, ob diese aus einer erlaubten oder aus einer unerlaubten Tätigkeit resultiert.[2] Aus diesem Grund unterliegen nicht nur das häufig angeführte Honorar des Auftragskillers der Besteuerung, sondern ebenso erhaltene Bestechungs- und Erpressungsgelder. In diesem Fall liegen eine allgemeine Straftat sowie ein steuerlich relevanter Sachverhalt, nicht aber zwangsläufig eine Steuerstraftat vor.
Die zweite Konstellation liegt dann vor, wenn sich aus einer allgemeinen Straftat steuerliche Konsequenzen ergeben. Dies ist etwa dann der Fall, wenn das steuerliche Abzugsverbot aus § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG greift und derartige Ausgaben gleichwohl als Betriebsausgaben steuerlich geltend gemacht werden. Nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG dürfen die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen nicht den zu versteuernden Gewinn mindern, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes verwirklicht. Der Anwendungsbereich dieser Norm beschränkt sich auf Korruptionsstraftaten.[3] Sofern ein solcher Sachverhalt der Finanzbehörde gegenüber offengelegt würde, würde diese nicht nur Kenntnis von der durch die unzulässige steuerliche Geltendmachung dieser Betriebsausgaben begangenen Steuerhinterziehung, sondern auch von der begangenen Korruptionsstraftat erhalten.[4] Ausdrücklich hinzuweisen ist indes darauf, dass die Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung hier keine zwingende Folge der Korruptionsstraftat ist, weil die steuerliche Geltendmachung der Bestechungszahlungen nicht in jedem Fall erfolgt und die Steuerverkürzung somit nicht zwangsläufig eintritt.
Schließlich ist es denkbar, dass – unabhängig von dem materiell-rechtlichen Konkurrenzverhältnis und der Frage, ob es sich um eine prozessuale Tat handelt – eine Steuerstraftat und eine allgemeine Straftat zeitlich parallel und aufgrund eines einheitlichen Tatentschlusses begangen werden. Dies ist etwa bei sog. Schwarzarbeit der Fall, bei der der Täter eine Lohnsteuerhinterziehung begeht und zugleich gemäß § 266a Abs. 1, Abs. 2 StGB Sozialversicherungsbeiträge vorenthält. In diesen Fällen geht mit der nachträglichen Offenlegung der zutreffenden steuerlichen Verhältnisse stets sowohl eine Selbstbelastung hinsichtlich der Steuerhinterziehung als auch der sonstigen Straftat einher.
2. Grundsätzliche Lösungsmöglichkeiten
Dem Gesetzgeber stehen, hierauf hat Rogall[5] zutreffend hingewiesen, grundsätzlich Gestaltungsmöglichkeiten auf fünf verschiedenen Ebenen offen, um den Anforderungen der Selbstbelastungsfreiheit gerecht zu werden. Er kann
- die Pflicht zur Auskunftserteilung bei Gefahr der Selbstbelastung zurücknehmen und dem Steuerpflichtigen in diesem Fall ein Auskunftsverweigerungsrecht einräumen (Suspendierung der Auskunftspflicht),
- die Auskunftspflicht bestehen lassen, aber auf eine Erzwingung dieser Pflichten verzichten (Verzicht auf Vollstreckbarkeit),
- Strafbefreiungsvorschriften schaffen, durch die dem Betroffenen Schutz vor Strafverfolgung gewährt wird (Strafbefreiungslösung),
- die erteilten Auskünfte durch Weitergabeverbote für Zwecke der Strafverfolgung sperren (Geheimhaltungslösung) und schließlich
- eine Verwertung oder Verwendung der vom Betroffenen erteilten Auskünfte im Strafverfahren ausschließen (Verwertungs- oder Verwendungsverbotslösung).
3. Gewährleistung der Selbstbelastungsfreiheit im geltenden Recht
§ 393 AO enthält eine Kombination von vier dieser vorgenannten Gestaltungsmöglichkeiten. Der Gesetzgeber hat dabei – verfassungsrechtlich unbedenklich[6] – aufgrund der gleichmäßigen Besteuerung, der Steuergerechtigkeit und der Notwendigkeit eines gesicherten Steueraufkommens keine Suspendierung der Auskunftspflicht vorgenommen. Nach § 393 Abs. 1 S. 2 AO sind Zwangsmittel gegen den Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren unzulässig, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit zu belasten.[7] Dies stellt lediglich einen Verzicht auf die Vollstreckbarkeit der Auskunftspflicht dar. Die steuerliche Erklärungspflicht als solche bleibt demnach bestehen, ist aber nicht vollstreckbar.[8] Zugleich hat der Gesetzgeber durch die Schaffung der Selbstanzeigevorschriften eine Strafbefreiungslösung geschaffen.[9] Diese vorgenannten Regelungen, die den Verzicht auf die Vollstreckbarkeit steuerlicher Auskunftspflichten und die Strafbefreiungslösung enthalten, gewährleisten die Selbstbelastungsfreiheit im Hinblick auf Steuerstraftaten und -ordnungswidrigkeiten.
Für allgemeine Straftaten hat der Gesetzgeber einen anderen Weg gewählt: Hier soll die Selbstbelastungsfreiheit des Steuerpflichtigen durch eine Kombination der Geheimhaltungslösung mit der Verwertungs- oder Verwendungsverbotslösung sichergestellt werden. Ausgangspunkt ist dabei das Steuergeheimnis aus § 30 AO. Eine Durchbrechung des Steuergeheimnisses ist nur ausnahmsweise zulässig; etwa gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. § 30 Abs. 2 Nr. 1b AO dann, wenn die Offenbarung der Durchführung eines Steuerstraf- oder
-ordnungswidrigkeitenverfahrens dient. Ergänzt wird das Steuergeheimnis durch das Verwendungsverbot des § 393 Abs. 2 S. 1 AO. Es handelt sich bei der Norm zum einen um die prozessuale Ausgestaltung des Steuergeheimnisses.[10] Denn auch die Staatsanwaltschaft und das Gericht sind zwar an das Steuergeheimnis gebunden, diese Bindung bezieht sich aber nur auf das Verbot der unzulässigen Offenbarung. § 30 AO untersagt hingegen nicht, die Tatsachen, die dem Steuergeheimnis unterfallen, für die Verfolgung eines Allgemeindelikts heranzuziehen.[11] Dies wird erst durch die Norm des § 393 Abs. 2 S. 1 AO gewährleistet. Zum anderen liegt der Gesetzeszweck aber auch in dem Schutz des Steuerpflichtigen vor Selbstbelastung: Die Verwendung von Informationen, die im Besteuerungsverfahren (und damit zu Besteuerungszwecken) unter Zwang erlangt worden sind, zu Zwecken der Strafverfolgung wäre ein Verstoß gegen den nemo-tenetur-Grundsatz. Die Norm des § 393 Abs. 2 S. 1 AO ist daher verfassungsrechtlich erforderlich.[12]
II. Überblick über die Voraussetzungen des § 393 Abs. 2 S. 1 AO
Werden der Staatsanwaltschaft oder dem Gericht in einem Strafverfahren aus den Steuerakten Tatsachen oder Beweismittel bekannt, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Einleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat, dürfen diese gemäß § 393 Abs. 2 S. 1 AO nicht für die Verfolgung einer Tat verwendet werden, die keine Steuerstraftat ist. Die Norm gilt nach der Verweisung des § 410 Abs. 1 Nr. 4 AO auch für nicht-steuerliche Ordnungswidrigkeiten sowie entsprechend für Disziplinarverfahren[13].
1. Bekanntwerden von Tatsachen und Beweismitteln aus Steuerakten
Gegenstand des Verwendungsverbotes sind nach § 393 Abs. 1 S. 2 AO Tatsachen und Beweismittel, die der Staatsanwaltschaft oder dem Gericht in einem Strafverfahren aus den Steuerakten bekannt werden. Über den Wortlaut der Norm hinaus ist diese auch auf die Polizei anzuwenden; denn wenn das Verwendungsverbot für die Polizeibehörden nicht gelten würde, könnte die Staatsanwaltschaft die Norm leicht umgehen, indem sie diese mit den Ermittlungen betraut.[14] Unter Steuerakten sind die Akten des gesamten Besteuerungsverfahrens einschließlich der Außenprüfung zu verstehen.[15] Bei Akten der Steuerfahndung ist danach zu differenzieren, in welchem Verfahren und unter Anwendung welcher Verfahrensordnung, d.h. unter dem Regime der Abgabenordnung oder der Strafprozessordnung, die Informationen ermittelt bzw. Beweismittel erhoben wurden. Nicht geschützt sind solche Aktenbestandteile, welche die Finanz-
behörde nach den Regelungen der Strafprozessordnung ermittelt hat.[16]
Umstritten ist, ob auch die Kenntniserlangung in einem Strafverfahren wegen eines Allgemeindelikts erfasst ist. Nach der wohl herrschenden Auffassung soll die Norm nur dann Anwendung finden, wenn die Strafverfolgungsorgane "in einem Steuerstrafverfahren" Kenntnis vom Inhalt der Steuerakten erlangt haben. Bei Kenntniserlangung außerhalb eines Steuerstrafverfahrens soll die Norm demnach nicht greifen; vielmehr sei in diesem Fall ein Beweisverwertungsverbot unmittelbar aus dem Verfassungsrecht herzuleiten, da der Steuerpflichtige die selbstbelastenden Informationen in Erfüllung steuerlicher Mitwirkungspflichten und der ihm drohenden Nachteile einer Verletzung dieser Pflichten offenbart habe.[17] Nach der Gegenauffassung gilt § 393 Abs. 2 S. 1 AO hingegen in beiden Fällen.[18] Für die letztgenannte Ansicht spricht neben dem Wortlaut der Norm auch Folgendes: Nach dem Schutzzweck der Norm kann es nicht darauf ankommen, ob die Strafverfolgungsbehörde Kenntnis von den selbstbelastenden Angaben des Steuerpflichtigen aus den Steuerakten im Rahmen eines Steuerstrafverfahrens oder auf anderem Wege erlangt.[19] Vor allem aber ist fraglich, ob ein verfassungsrechtlich begründetes Verwertungsverbot nicht die Wertungen des § 393 Abs. 2 AO ignoriert. Auf der einen Seite ist das Verwendungsverbot aus § 393 Abs. 2 S. 1 AO weitergehend als ein bloßes Verwertungsverbot.[20] Auf der anderen Seite ist ungeklärt, ob die in § 393 Abs. 2 S. 2 AO statuierte Beschränkung der Selbstbelastungsfreiheit zur Verfolgung schwerer Straftaten auf das verfassungsrechtlich begründete Verwertungsverbot übertragbar ist. Für die h.M. spricht aber, dass § 393 Abs. 2 S. 1 AO weiterhin voraussetzt, dass der Steuerpflichtige Tatsachen oder Beweismittel "vor Einleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens" offenbart hat. Mit dem Terminus "Strafverfahren" bei diesem Teil der Norm kann indes nur das Steuerstrafverfahren gemeint sein, weil nur in diesem Fall ein Zwangsmittelverbot nach § 393 Abs. 1 S. 2, 3 AO besteht. Aus diesem Grund erscheint es nachvollziehbar, den Begriff des "Strafverfahrens" in der Norm einheitlich und damit insgesamt eng i.S. eines Steuerstrafverfahrens auszulegen.
"Aus den Steuerakten" bekannt ist jede Information, die dem Steuergeheimnis des § 30 AO unterliegt. Dies ergibt sich bereits aus der Ausnahmeregelung des § 393 Abs. 2 S. 2 AO. Somit unterfallen dem Verwendungsverbot des § 393 Abs. 2 S. 1 AO auch (schriftliche und mündliche) Auskünfte, die die Finanzbehörde aus der Steuerakte erteilt hat[21] sowie durch die Vernehmung von Finanzbeamten gewonnene Erkenntnisse.[22]
2. Offenbarung von Tatsachen und Beweismitteln in Erfüllung steuerlicher Pflichten
Nicht verwendet werden dürfen nur jene Tatsachen und Beweismittel, die in Erfüllung steuerlicher Pflichten offenbart werden. Tatsachen sind alle inneren und äußeren Vorgänge, die zumindest mittelbar einer sinnlichen Wahrnehmung und damit dem Beweis zugänglich sind.[23] Beweismittel sind solche i.S.d. § 92 AO sowie darüberhinausgehend alle weiteren Erkenntnisquellen, die geeignet sind, eine im Zusammenhang mit einer steuerlichen Straftat stehende Tatsache zu beweisen.[24] Relevant sind hierbei insbesondere Handelsbücher und sonstige Aufzeichnungen über Geschäftsvorfälle. Der Begriff "Offenbaren" ist – wie bei § 30 AO – weit auszulegen.[25] Offenbart werden Tatsachen und Beweismittel, wenn sie der Steuerpflichtige (oder sein Vertreter) der Finanzbehörde freiwillig preisgegeben hat, die Kenntnis der Behörde daher auf dessen Tätigkeit beruht, weil eine ihr unbekannte oder jedenfalls nicht sicher bekannte Information bekannt gemacht wird.[26] Hierfür genügt auch, dass der Steuerpflichtige durch bloßes Dulden der Einsichtnahme die Kenntnisnahme der Finanzbehörde ermöglicht.[27]
Hoch umstritten ist, ob § 393 Abs. 2 S. 1 AO auch dann greift, wenn der Steuerpflichtige Informationen oder Beweismittel zu Allgemeinstraftaten offenbart, obwohl seine Mitwirkung nicht erzwingbar gewesen ist. Hierfür spricht insbesondere der Wortlaut der Norm, der allein auf die Erfüllung der steuerlichen Pflichten abstellt. Diese bleiben aber auch dann bestehen, wenn sie nicht erzwingbar sind.[28] Daneben ist auch Folgendes zu berücksichtigen: Die Norm setzt weiter voraus, dass die Tatsachen oder Beweismittel vor der Einleitung des Steuerstraf- oder Steuerordnungswidrigkeitenverfahrens oder in Unkenntnis der Verfahrenseinleitung offenbart werden. Wurde ein Verfahren eingeleitet, ist die Erfüllung steuerlicher Pflichten insoweit nicht erzwingbar. Somit setzt eine Variante der subjektiven Komponente des § 393 Abs. 2 S. 1 AO gerade die Nichterzwingbarkeit der steuerlichen Pflicht voraus. Weshalb dann aber die entsprechende objektive Lage (die Nichterzwingbarkeit der Pflicht aufgrund der Verfahrenseinleitung) aus dem Anwendungsbereich der Norm fallen soll, erschließt sich nicht.
Die h.M. lehnt gleichwohl eine Anwendbarkeit der Norm jedenfalls auf Angaben im Rahmen einer Selbstanzeige aufgrund der Ratio der Norm ab. § 393 Abs. 2 S. 1 AO soll den nemo-tenetur-Grundsatz absichern; dieses Schutzes bedürfe der Steuerpflichtige aber nur insoweit, als er ohne Anwendung der Norm zu einer Handlung gezwungen werden könne, durch die er sich strafrechtlich selbst belasten würde. Es würde den Schutzzweck der Norm überdehnen, schütze man den Steuerpflichtigen auch dann, wenn er weiß, dass die Mitwirkung nicht erzwingbar ist.[29] Gegen diese Auffassung hat Jäger[30] zu Recht vorgebracht: Das Ziel, sicherzustellen, dass derjenige, der im Besteuerungsverfahren wahrheitsgemäße Angaben macht, nicht befürchten muss, hinsichtlich durch diese Angaben offenbarten Allgemeindelikte strafrechtlich verfolgt zu werden, wird im Fall der Selbstanzeige nicht erreicht. Des Weiteren ist nicht auszuschließen, dass die berichtigenden – und ein Allgemeindelikt offenbarenden – Angaben in Erfüllung steuerlicher Pflichten gemacht werden, etwa durch die Abgabe einer Jahressteuererklärung mit richtigen und zutreffenden Angaben, durch die unrichtige Angaben in der Voranmeldung korrigiert werden.[31] Noch problematischer aber ist die folgende Konstellation: Nach fragwürdiger[32] Auffassung des BGH[33] soll sich aus § 153 AO eine strafbewehrte Pflicht (aus § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) auch im Falle einer vorangegangenen Steuerhinterziehung dann ergeben, wenn der Steuerpflichtige bei Abgabe der steuerlichen Erklärung mit Eventualvorsatz hinsichtlich der Unrichtigkeit der Angaben gehandelt hat. Unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung kann kein Zweifel daran bestehen, dass die bei der Berichtigung der Angaben aus seiner Steuererklärung mitgeteilten Tatsachen und Beweismittel in Erfüllung steuerlicher Pflichten i.S.d. § 393 Abs. 2 S. 1 AO offenbart wurden, so dass auch hier ein Verwendungsverbot aus dieser Norm anzunehmen ist.[34]
3. Offenbarung vor Einleitung oder in Unkenntnis des Steuerstraf- oder
-ordnungswidrigkeitenverfahrens
§ 393 Abs. 2 S. 1 AO erfasst nur solche Angaben, die der Steuerpflichtige oder sein Vertreter vor Einleitung des Steuerstraf- oder -bußgeldverfahrens gemacht hat. Die Beschränkung des Verwertungsverbotes auf vor der Einleitung des Verfahrens offenbarte Tatsachen und Beweismittel in der ersten Variante folgt aus dem Sinn und Zweck der Norm: Derjenige, der objektiv vom Verwaltungszwang bedroht ist, soll vor einer strafrechtlichen Selbstbelastung geschützt werden.[35] Hieraus folgt zugleich, dass der Gegenstand des Steuerstrafverfahrens und der Gegenstand der Angaben des Steuerpflichtigen identisch sein müssen, also denselben Lebenssachverhalt i.S.d. § 264 StPO betreffen müssen.[36] Auch die zweite Variante der Norm, die Unkenntnis des Steuerpflichtigen von der Verfahrenseinleitung, ergibt sich aus der Ratio der Norm: Der Steuerpflichtige ist jedenfalls subjektiv in einer Zwangslage, weil er von der Einleitung des Strafverfahrens und damit dem Eingreifen des Zwangsmittelverbotes keine Kenntnis hat.
III. Die Folge des § 393 Abs. 2 S. 1 AO
§ 393 Abs. 2 S. 1 AO enthält ein Verbot, offenbarte Tatsachen und Beweismittel zu verwenden. Nach inzwischen ganz h.M. handelt es sich bei der Regelung nicht lediglich um ein Verwertungsverbot[37], sondern vielmehr um ein umfassendes Verwendungsverbot.[38] Ein solches Verwendungsverbot ist weitergehend als ein Verwertungsverbot, weil das Verwendungsverbot ein Verbot jeglicher strafprozessualer Nutzung dieser Informationen und Daten statuiert.[39] Letzteres verbietet alle Ermittlungsmaßnahmen auf Grundlage dieser Informationen; dabei ist irrelevant, ob die Strafverfolgungsbehörde sich diese Information, auf die sich die Ermittlungshandlung stützt, auch rechtmäßig hätte beschaffen können.[40] Weil es sich um ein selbstständiges Verwendungsverbot handelt, gilt es unabhängig davon, ob eine Pflichtverletzung durch einen Amtsträger vorliegt.[41] Da eine Verwendung der offenbarten Tatsachen und Beweismittel ohne Einschränkung verboten ist, dürfen die erhobenen Informationen auch nicht als Spurenansatz für weitere Ermittlungen verwendet werden. Daher gilt: Das Verwendungsverbot trägt die Fernwirkung ipso iure in sich.[42]
Nach dem Wortlaut der Norm dürfen die Kenntnisse nicht gegen den Steuerpflichtigen verwendet werden. Bei Zusammenveranlagung von Eheleuten sind dabei beide Ehegatten geschützt.[43] Dritte schützt die Norm hingegen grundsätzlich nicht.[44] Somit können offenbarte Tatsachen und Beweismittel, die auf Straftaten Dritter hinweisen, verwendet werden. Allerdings kommt eine Verwendung solcher Angaben nicht in Betracht, hinsichtlich derer dem Steuerpflichtigen ein Auskunfts- oder Zeugnisverweigerungsrecht aus §§ 101 ff. AO, §§ 52 ff. StPO zustehen würde. Dies ergibt sich aus §§ 101 Abs. 1 AO, 52 Abs. 3 StPO.[45]
§ 393 Abs. 2 S. 1 AO verbietet die Verwendung für die Verfolgung einer Tat, "die keine Steuerstraftat ist". Umstritten ist, wie der Begriff der Tat in dieser Norm zu verstehen ist. Eine Ansicht[46] vertritt ein enges (tatbe-
standliches) Begriffsverständnis: Danach ist eine Verwendung ausschließlich insoweit zulässig, als es sich um die Verwirklichung eines Steuerstraftatbestandes handelt. Sie beruft sich dabei auf die Legaldefinition des § 369 AO, die ein tatbestandliches Verhältnis der "Steuerstraftat" vorgebe. Eine andere Ansicht[47] wendet hingegen den materiell-rechtlichen Tatbegriff an: Hiernach gilt das Verwendungsverbots des § 393 Abs. 2 S. 1 AO nicht für Allgemeindelikte, die mit der Steuerstraftat in Tateinheit gemäß § 52 StGB stehen. Denn diese Taten seien eben auch Steuerstraftaten. Wäre die Erstreckung des Verwendungsverbotes auf tateinheitlich mit der Steuerstraftat begangene Allgemeindelikte gewollt, so hätte der Gesetzgeber die Formulierung "Tat, die nicht ausschließlich Steuerstraftat ist" benutzt und damit die in § 386 Abs. 2 Nr. 1, 2 AO enthaltene Differenzierung aufgegriffen. Eine dritte Ansicht[48] zieht den prozessualen Tatbegriff des § 264 StPO heran. Die vom Steuerpflichtigen offenbarten Tatsachen und Beweismittel dürfen demnach – unabhängig von dem materiell-rechtlichen Konkurrenzverhältnis zu dem Steuerdelikt – zur Verfolgung von Allgemeindelikten verwendet werden, die vom Täter in demselben geschichtlichen Vorgang verwirklicht wurden. Jede dieser Auffassungen ist mit dem Wortlaut der Norm des § 393 Abs. 2 S. 1 AO vereinbar; die Frage, welche Auffassung vorzugswürdig ist, kann daher nur unter teleologischen Gesichtspunkten beantwortet werden. Jedenfalls gegen die Heranziehung des strafprozessualen Tatbegriffs des § 264 StPO spricht, dass hiermit auch solche Allgemeindelikte aus dem Anwendungsbereich des Verwendungsverbotes herausfallen würden zu deren Offenbarung der Steuerpflichtige bei ordnungsgemäßer Erfüllung der Mitwirkungspflichten verpflichtet war. Damit könnte die Norm ihren Zweck, den Steuerpflichtigen vor der Selbstbelastung durch die Erfüllung seiner erzwingbaren Mitwirkungspflichten zu schützen, insoweit nicht mehr vollständig erfüllen.[49] Diese Auffassung ist daher abzulehnen.
IV. Die Ausnahmevorschrift des § 393 Abs. 2 S. 2 AO: Durchbrechung des Verwendungsverbotes
1. Grundsätzliches und praktische Bedeutung
§ 393 Abs. 2 S. 2 AO enthält zum Zweck der Strafverfolgung solcher Taten, an deren Verfolgung ein zwingendes öffentliches Interesse i.S.d. § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO besteht, eine Ausnahme vom Verwendungsverbot. Der Verweis auf § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO ist bereits deshalb problematisch, weil bislang nicht geklärt werden konnte, unter welchen Voraussetzungen ein zwingendes Verfolgungsinteresse anzunehmen ist, weil die Norm lediglich Beispielfälle nennt, in denen "namentlich" ein solches gegeben ist.[50] Aus diesem Grund wird zum Teil[51] ein Verstoß gegen das Gebot der Normenklarheit angenommen.
Für den Bereich des Wirtschaftsstrafrechts ist dabei § 30 Abs. 4 Nr. 5b AO von Relevanz. Hiernach ist eine Offenbarung von Tatsachen, die unter das Steuergeheimnis fallen, zur Verfolgung von solchen Wirtschaftsstraftaten (i.S.d. § 74c GVG) zulässig, die nach ihrer Begehungsweise oder des Umfangs des durch sie verursachten Schadens geeignet sind, die wirtschaftliche Ordnung erheblich zu stören oder das Vertrauen in die ordnungsgemäße Arbeit der Behörden und öffentlichen Einrichtungen erheblich zu erschüttern. Die Verfolgung einer Wirtschaftsstraftat nach § 74c GVG rechtfertigt somit nicht stets die Durchbrechung des Steuergeheimnisses. Vielmehr erfordert die Offenbarung die Eignung, die Wirtschaft zu stören, d.h. die Tat muss Auswirkungen auf das gesamtwirtschaftliche Gefüge haben durch ein großes Schadensausmaß bei einer Vielzahl von Geschädigten oder erhebliche Auswirkungen für eine Mehrzahl von Wirtschaftsteilnehmern haben können.[52] Der BGH[53] hat eine solche Störung etwa in einem Fall von Beschaffungskorruption bei der Bundeswehr angenommen. Soweit sich eine Störungseignung mit der Höhe des Schadens begründen lässt, wird davon ausgegangen, dass hierfür jedenfalls erst sechsstellige Schadenssummen genügen;[54] zum Teil wird die Grenze auch erst bei einem Betrag in Millionenhöhe gezogen[55].
2. Die (zu Recht behauptete) Verfassungswidrigkeit der Norm
Die ganz herrschende Literaturauffassung[56] hält die Vorschrift des § 393 Abs. 2 S. 2 AO vor allem wegen eines die Freiheit von strafrechtlicher Selbstbelastung verletzenden Zwangs für verfassungswidrig. Der BGH hat das Problem der möglichen Verfassungswidrigkeit in zwei Entscheidungen aus den Jahren 2004[57] und 2006[58] ebenfalls gesehen und versucht, über eine verfassungskonforme Anwendung der Norm zu lösen. Er geht davon aus, dass bei drohender Selbstbelastung mit strafrechtlichen Folgen geringere Anforderungen an die Erfüllung der steuerlichen Pflichten zu stellen seien. Der Steuerpflichtige sei lediglich gezwungen, den Betrag und die Steuerbarkeit der Einkünfte mitzuteilen, nicht aber Angaben zur Herkunft zu machen.[59]
Gegen diese Lösung spricht aus praktischer Sicht bereits, dass jedenfalls im Fall regelmäßiger Einkünfte die Frage
der Umsatzsteuer- und der Gewerbesteuerpflicht ohne Angaben über die Herkunft nicht beantwortet werden kann.[60] Auch deshalb bietet die Reduzierung der Anforderungen an die Mitwirkungspflichten nur unzureichenden Schutz vor den strafprozessualen Folgen einer Selbstbelastung.[61] Daher wird zum Teil davon ausgegangen, die Strafbewehrung der Mitwirkungspflicht sei suspendiert, wenn der Steuerpflichtige seine Einkünfte durch solche Straftaten erworben hat, die gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO zu offenbaren und daher vom grundsätzlichen Verwendungsverbot des § 393 Abs. 2 S. 1 AO nicht umfasst wären.[62] Fraglich ist indes, ob dies genügt. Zum einen müsste dieser Wegfall der Strafbarkeit der unterlassenen Mitwirkung durch die Ausweitung des Zwangsmittelverbotes des § 393 Abs. 1 S. 2 AO auf die Fallkonstellation des § 393 Abs. 2 S. 2 AO ergänzt werden. Denn andernfalls wäre der Steuerpflichtige zwar nicht durch die drohende Strafbarkeit, wohl aber durch drohende steuerliche Zwangsmittel faktisch zur Offenbarung verpflichtet.[63] Ob eine solche entsprechende Anwendung des Zwangsmittelverbotes, die einen Bruch mit der inneren Systematik des § 393 AO bedeuten würde, sachgerecht ist, erscheint hingegen zweifelhaft. Zunächst ist aus Sicht der Steuerpflichtigen problematisch, dass – selbst bei umfassender Prüfung und Beratung – oft nicht feststellbar sein wird, ob im Einzelfall die Ausnahmevorschrift des § 393 Abs. 2 S. 2 AO greift.[64] Aufgrund der Unbestimmtheit des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO wird daher außerhalb krasser Ausnahmefälle für den Steuerpflichtigen keine Rechtssicherheit bestehen. Zudem hat Bülte zutreffend auf die verfassungsrechtlichen Probleme dieser Lösung hingewiesen. Aus § 40 AO folgt, dass auch durch Straftaten erlangte Einkünfte steuerbar und somit vom Steuerpflichtigen zu erklären sind; dies ist nach Auffassung des BVerfG[65] verfassungsrechtlich geboten. Diese Belastungsgleichheit würde durch die vorgenannte Lösung in einem Teilbereich aufgegeben. Auch aus diesem Grund ist sie abzulehnen.
Das LG Göttingen[66] hat sich in einem Beschluss aus dem Jahr 2007 der in der Literatur herrschenden Auffassung angeschlossen und im Wege eines konkreten Normkontrollverfahrens die Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 393 Abs. 2 S. 2 AO mit dem Grundgesetz vereinbar ist. Gegenstand des Verfahrens vor dem LG Göttingen war der Vorwurf des Vorenthaltens von Sozialversicherungsbeiträgen gemäß § 266a Abs. 1 StGB mit einem Mindestbeitragsschaden von über einer Million Euro. Während des bereits laufenden Ermittlungsverfahrens gegen die Beschuldigten hatte die Finanzbehörde eine Betriebsprüfung sowie eine Lohnsteueraußenprüfung durchgeführt und sich von dem Beschuldigten Unterlagen aushändigen lassen, die für den Tatnachweis von Bedeutung waren. Konkret hatte eine Betriebsprüferin eine Liste mit fehlenden Unterlagen, die sie benötigte, erstellt. Sie erhielt daraufhin von dem Beschuldigten einen Ordner, in dem verfahrensrelevante Vertragsunterlagen waren, sowie ein Blatt Papier, auf dem es hieß, diese Verträge seien in der Praxis nie angewendet worden. Auf Nachfrage der Betriebsprüferin machte der Beschuldigte weitere Erläuterungen zu dem Vorgang und unterzeichnete das vorbenannte Schriftstück mit seinem Namen.[67]
Das LG Göttingen hat in dieser Entscheidung ausgeführt, im vorliegenden Fall würden die Voraussetzungen des § 30 Abs. 4 Nr. 5b AO vorliegen, weshalb § 393 Abs. 2 S. 2 AO einschlägig sei und das Verwendungsverbot nach S. 1 der Norm nicht gelte. Nach dem Ergebnis der Nachermittlungen der Kammer durch Vernehmung der Betriebsprüferin sei – so das Gericht – davon auszugehen, dass der vom Beschuldigten unterzeichnete und übergebene Vermerk Anlass für die Mitteilung des Sachverhaltes an das Hauptzollamt gewesen sei. Diese Mitteilung habe einen Anfangsverdacht des Hauptzollamtes und die Aufnahme der strafrechtlichen Ermittlungen begründet, im Rahmen derer sämtliche weiteren Ermittlungsergebnisse gefördert wurden.[68] Der Beschuldigte sei mit der Aushändigung der Unterlagen und insbesondere seiner mündlichen und schriftlichen Auskunft seiner steuerlichen Mitwirkungspflicht nachgekommen. Diese sei auch nach § 328 AO erzwingbar gewesen.[69] Das Gericht legt im Folgenden – unter dem Gesichtspunkt der Fernwirkung – dar, dass die Verfassungswidrigkeit des § 393 Abs. 2 S. 2 AO zu einer Anwendbarkeit von S. 1 der Norm mit der Folge führen würde, dass auch die übrigen, im weiteren Ermittlungsverfahren erlangten Beweismittel nicht verwertbar seien.[70] Im vorliegenden Fall sei es ausgeschlossen, dass die Ermittlungen ohne den vom Beschuldigten überreichten Vermerk eingeleitet worden seien. Hier sei eine Fernwirkung erforderlich, da andernfalls das Verwertungsverbot ausgehöhlt werde.[71]
Die Kammer hat weiter ausgeführt, dass nach ihrer Überzeugung § 393 Abs. 2 S. 2 AO verfassungswidrig sei, weil die Norm insbesondere gegen den nemo-tenetur-Grundsatz verstoße. Sie hat dies u.a. damit begründet, dass die Erfüllung der Auskunftspflicht auch erzwingbar sei. Erfülle der Beteiligte die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten aus den §§ 90, 93 ff., 200 AO nicht, so könnten die Finanzbehörden mit Zwangsmitteln gegen ihn vorgehen. Aus dem Zusammenspiel der gesetzlichen Regelungen ergebe sich, dass der Beteiligte zur Offenbarung strafbaren Verhaltens verpflichtet sei und hierzu mit Zwangsmitteln angehalten werden könne.[72] Indem bei Straftaten, hinsichtlich derer ein öffentliches Interesse an der Strafverfolgung zu bejahen ist, eine Verwendung von im Steuerverfahren erzwungenen bzw. erzwingbaren Informationen auch im Strafverfahren für zulässig erklärt
werde, werde dem Beschuldigten die Entschließungsfreiheit bezüglich seiner Einlassung im Strafverfahren genommen. Er verliere also die einem Menschen zukommende und seine Würde ausmachende Bestimmung über sein eigenes Ich und werde zum bloßen Objekt staatlichen Handelns herabgewürdigt.[73] Grundrechtseingriffe dieser Art könnten, so das Gericht zutreffend weiter, weil es sich um Verstöße gegen die Menschenwürde und um Eingriffe in den Kernbereich des Art. 2 Abs. 1 GG handele, auch nicht mit Verhältnismäßigkeitserwägungen verfassungsrechtlich gerechtfertigt werden. Schließlich scheide auch eine verfassungskonforme Auslegung des § 393 Abs. 2 S. 2 AO aus. Insbesondere könne das Verwendungsverbot des § 393 Abs. 2 S. 1 AO auf diese Konstellation nicht angewendet werden, weil dies den ausdrücklichen gesetzlichen Regelungen widerspräche.[74]
3. Die Auffassung des BVerfG
Das BVerfG hat über diesen Vorlagebeschluss des LG Göttingen mit Beschluss vom 27.4.2010 entschieden. Allerdings hat es diesen als unzulässig betrachtet; es hat damit über die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 393 Abs. 2 S. 2 AO nicht zu entscheiden gehabt. Die Unzulässigkeit hat es – mehr als zwei Jahre nach dem Vorlagebeschluss – damit begründet, dass die Darlegungen des LG zur Entscheidungserheblichkeit des § 393 Abs. 2 S. 2 AO in mehrfacher Hinsicht unzureichend seien.[75] So lege die Vorlage nicht ausreichend dar, dass die selbstbelastenden Angaben "in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten" gemacht wurden. Zwar prüfe das LG die Erzwingbarkeit der Pflichten, lasse dabei indes wesentliche Gesichtspunkte unerörtert. Es erscheine naheliegend, dass die vom Beschuldigten offenbarten Informationen auch den Verdacht einer Steuerstraftat begründet hätten. Die Erzwingbarkeit der von diesem erfüllten steuerrechtlichen Pflichten könnte daher gemäß § 393 Abs. 1 S. 2 AO suspendiert gewesen sein. Die Vorlage befasse sich mit dieser Frage nicht.[76]
Weiterhin genügten auch die Ausführungen des LG zur "Fernwirkung" des Verwendungsverbotes den Darlegungsanforderungen nicht. Die Vorlage differenziere nicht hinreichend zwischen den einzelnen Mitwirkungshandlungen des Angeklagten, also der Übergabe des Ordners mit den Unterlagen und der Aktennotiz sowie den zusätzlich erteilten Auskünften. Nach der Rechtsprechung des BVerfG habe das Verbot des Selbstbelastungszwangs zum Kern, dass niemand gezwungen werden dürfe, durch eigene Aussagen die Voraussetzungen für eine strafrechtliche Verurteilung zu liefern.[77] Demgegenüber beträfen, so der Senat, gesetzliche Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten nicht den Kernbereich der grundgesetzlichen Selbstbelastungsfreiheit, selbst dann nicht, wenn diese Unterlagen auch zur Ahndung von Straftaten verwendet werden dürften. Vielmehr könnten solche Mitwirkungspflichten zum Schutz von Gemeinwohlbelangen verfassungsrechtlich gerechtfertigt sein. Daher hätte das LG zwischen diesen einzelnen Mitwirkungshandlungen unterscheiden müssen. Denn diese seien möglicherweise im Hinblick auf die verfassungsrechtliche Selbstbelastungsfreiheit, mit deren Schutz das LG die Fernwirkung des § 393 Abs. 2 S. 1 AO im Wesentlichen begründet hat, unterschiedlich zu beurteilen. Es erscheine nach dem mitgeteilten Sachverhalt als naheliegend, dass schon allein die Aushändigung der Unterlagen – ohne die weiteren Auskünfte – die Einleitung des Strafverfahrens nach sich gezogen hätte.[78]
V. Die Auslegung des § 393 Abs. 2 S. 1 AO durch den 1. Strafsenat des BGH in seinem Urteil vom 16.4.2014
1. Sachverhalt und Revisionsvorbringen
Der 1. Strafsenat des BGH musste sich in seinem Urteil vom 16.4.2014[79] – 1 StR 516/13 – mit einer u.a. auf die Verletzung von § 393 Abs. 2 S. 1 AO gestützten Revision auseinandersetzen. Der Angeklagte war vom LG Landshut wegen 194 Fällen des Vorenthaltens und Veruntreuens von Sozialversicherungsbeiträgen gemäß § 266a StGB zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und acht Monaten verurteilt worden, wobei der Gesamtbeitragsschaden 245.025,24 Euro betrug.[80]
Im Rahmen der Revision machte der Angeklagte eine Verletzung des § 393 Abs. 2 S. 1 AO geltend. Dem lag folgender Sachverhalt zu Grunde: Im Rahmen einer Außenprüfung bei einer vom Angeklagten geführten Gesellschaft wurden Kontrollmitteilungen über an Arbeitnehmer gezahlte Vergütungen erstellt. Zu diesem Zeitpunkt war dem Angeklagten nicht bekannt, dass gegen ihn bereits etwa fünf Monate zuvor ein Ermittlungsverfahren u.a. wegen Straftaten nach § 266a StGB im Zusammenhang mit diesen Arbeitsverhältnissen eingeleitet worden war. Diese Kontrollmitteilungen wurden im Selbstleseverfahren in die landgerichtliche Hauptverhandlung eingeführt und für die Feststellung der an die Arbeitnehmer gezahlten Beträge herangezogen, die die Grundlage für die Schadensberechnung bilden.[81]
2. Die Argumentation des 1. Strafsenats
Der BGH hat die Revision im Hinblick auf diese Rüge verworfen. Zur Begründung hat er ausgeführt, dass Grundlage von im Rahmen einer Außenprüfung gefertigten Kontrollmitteilungen regelmäßig Unterlagen seien, die aufgrund gesetzlicher, nicht ausschließlich der Sicherstellung der Besteuerung dienender Aufzeichnungspflichten erstellt und in Erfüllung der Mitwirkungspflichten aus § 200 AO vorgelegt werden.[82] Solche Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten beträfen den Kernbereich der grundgesetzlich gewährleisteten Selbstbelastungsfreiheit auch dann nicht, wenn die zu erstellenden oder vorzulegenden Unterlagen auch zur Ahndung von Straf-
taten oder Ordnungswidrigkeiten verwendet werden dürfen. Für diese Ansicht zitiert der Senat drei Entscheidungen des BVerfG; zum einen die oben dargestellte Entscheidung aus dem Jahr 2010[83], zum anderen aber auch eine Entscheidung zur Verfassungsmäßigkeit der Mitwirkungspflichten aus dem Gesetz über den gewerblichen Binnenschiffahrtsverkehr[84] und zur Verfassungsmäßigkeit einer Fahrtenbuchauflage nach der StVZO[85]. Der 1. Strafsenat führt weiter aus, die Revision habe keine Tatsachengrundlage dafür vorgetragen, dass der Inhalt der Kontrollmitteilungen hier ausnahmsweise auf Angaben des Angeklagten als gesetzlichem Vertreter der von ihm geführten Gesellschaft und damit auf von ihm offenbarten Tatsachen beruhe. Ebenso wenig ließe sich ihrem Vortrag entnehmen, welche konkreten Tatsachen auf den Angaben des Angeklagten beruhen.[86]
3. Bewertung
Die Argumentation des Senats kann nicht überzeugen. Soweit der BGH ausführt, gesetzliche Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten würden nicht den Kernbereich der grundgesetzlich gewährleisteten Selbstbelastungsfreiheit betreffen – und zwar selbst dann nicht, wenn die zu erstellenden oder vorzulegenden Unterlagen auch zur Ahndung von Straftaten oder Ordnungswidrigkeiten verwendet werden dürfen – kommt es vorliegend nicht darauf an, ob diese Auffassung tatsächlich zutreffend ist. Lediglich ergänzend sei darauf hingewiesen, dass das BVerfG in seiner Entscheidung aus dem Jahr 2010 zu dem Vorlagebeschluss des LG Göttingen sich zwar in diese Richtung geäußert hat, aber in zweifacher Hinsicht Einschränkungen gemacht hat. Es hat wörtlich ausgeführt: "Denn die einzelnen Mitwirkungshandlungen waren im Hinblick auf die verfassungsrechtliche Selbstbelastungsfreiheit, mit deren Schutz das LG die Fernwirkung des § 393 Abs. 2 S. 1 AO im Wesentlichen begründet hat, möglicherweise unterschiedlich zu beurteilen."[87] Dass das BVerfG somit davon ausging, dass lediglich "möglicherweise" eine unterschiedliche Beurteilung von Aussagen auf der einen und der Erfüllung gesetzlicher Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten auf der anderen Seite besteht, greift der 1. Strafsenat vorliegend nicht auf. Auch thematisiert der Senat nicht, dass das BVerfG diese Frage lediglich an der "Fernwirkung" festmacht – tatsächlich handelt es sich nicht um eine Frage der Fernwirkung, sondern das Verbot jeglicher strafprozessualer Nutzung dieser Informationen folgt aus dem Wesen des Verwendungsverbotes, siehe hierzu unter III.
Vor allem aber wählt der Senat einen unzutreffenden Ausgangspunkt. Gegenstand seiner Prüfung konnte nicht die grundgesetzliche Selbstbelastungsfreiheit sein, sondern vielmehr die Norm des § 393 Abs. 2 S. 1 AO, die diese einfachgesetzlich gewährleistet. Die Prüfung einfachen Rechts kann diese verfassungsrechtlichen Erwägungen im Rahmen der Auslegung der Norm selbstverständlich heranziehen. Die Ausführungen des BGH erwecken indes den Anschein, dass weitere teleologische Erwägungen, der gesetzgeberische Wille und insbesondere der eindeutige Wortlaut des § 393 Abs. 2 S. 1 AO nicht hinreichend Berücksichtigung gefunden haben. Die Norm erfasst "Tatsachen oder Beweismittel", die der Steuerpflichtige offenbart hat. Somit werden explizit auch vorgelegte Unterlagen erfasst. Daher ist es auf der Ebene des einfachen Rechts – hier: Auslegung des § 393 Abs. 2 S. 1 AO – lediglich von geringer Bedeutung, ob das Offenbaren von Beweismitteln durch die Überlassung von Buchhaltungsunterlagen "den Kernbereich der grundgesetzlich gewährleisteten Selbstbelastungsfreiheit" betreffen. Diese Erwägung könnte nur im Rahmen einer teleologischen Auslegung der Vorschrift Berücksichtigung finden. Diese müsste allerdings weitere Auslegungsmethoden einbeziehen. Eine derartige Auslegung stellt der Senat vorliegend indes nicht an.
Wie oben dargelegt genügt für ein "Offenbaren" i.S.d. § 393 Abs. 2 S. 1 AO auch ein bloßes Dulden der Einsichtnahme der Finanzbehörde durch den Steuerpflichtigen.[88] Vor diesem Hintergrund erscheint es naheliegend – wenngleich aufgrund der Unkenntnis der landgerichtlichen Entscheidung und des Revisionsvorbringens des Angeklagten keine abschließende Bewertung möglich ist –, dass die Buchhaltungsunterlagen, die Grundlage der Kontrollmitteilungen waren, vom Angeklagten im Rahmen der Außenprüfung offenbart wurden. In diesem Fall hätte das Verwendungsverbot des § 393 Abs. 2 S. 1 AO Anwendung finden müssen.
VI. Fazit
Die Norm des § 393 Abs. 2 AO wirft eine Vielzahl von Rechtsfragen auf, die bislang durch die Rechtsprechung zum Teil nur unzureichend beantwortet wurden. Die von der h.L. zu Recht aufgeworfene Frage der Verfassungswidrigkeit des § 393 Abs. 2 S. 2 AO ist bis heute vom BVerfG nicht beantwortet worden. Die oben dargestellten Ansätze des BGH, die Norm verfassungskonform auszulegen, können nicht überzeugen. Ebenso wenig überzeugen kann die hier besprochene neuere Entscheidung des 1. Strafsenats zum Anwendungsbereich des § 393 Abs. 2 S. 1 AO. Unabhängig von den spezifisch verfassungsrechtlichen Fragen steht diese Auslegung jedenfalls nicht mit dem eindeutigen Wortlaut der Norm im Einklang.
[1] BFH NJW 2002, 2198, 2199; Graf/Jäger/Wittig/Bülte, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht (2011), § 393 Rn. 3; Klein/Jäger, AO, 12. Aufl. (2014), § 393 Rn. 1.
[2] Wulf wistra 2006, 89; vgl. hierzu auch BVerfG NJW 1996, 2086: "Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz folgt jedenfalls für die direkten Steuern, daß die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ausgerichtet werden muß. Dies gilt insbesondere für das Einkommensteuerrecht (BVerfGE 82, 60 (86) = NJW 1990, 2869 m.w. Nachw.; BVerfGE 89, 346 (352) = NJW 1994, 991. Die Besteuerung bestimmt sich hier nach der durch das erworbene Einkommen vermittelten Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners. Für die Einkommensteuer erscheint § 40 AO damit als Klarstellung einer sich aus diesem Belastungsprinzip ergebenden Rechtsfolge. Demgegenüber müßte jede Ausnahme von der für alle Steuerschuldner gleichermaßen geltenden Steuerpflicht besonders geregelt und gerechtfertigt werden (vgl. BVerfGE 40, 296 (327 ff.) = NJW 1975, 2331). Es ist jedoch kein rechtfertigender Grund erkennbar, weshalb die Rechts- oder Sittenwidrigkeit des Einkommenserwerbs eine Entlastung von der Einkommensteuer begründen sollte."
[3] Die Norm soll nach dem gesetzgeberischen Willen (vgl. insb. BT-Drucks. 14/23, S. 169) der Korruptionsbekämpfung dienen; aus diesem Grund kommen als "rechtswidrige Taten” i.S.d. Vorschrift nur Korruptionsstraftaten in Betracht; vgl. hierzu Graf/Link NJW 2009, 409, 411.
[4] In diesem Bereich besteht eine besondere Problematik, die über die nachfolgend dargestellten Fragen des § 393 Abs. 2 S. 2 AO hinausgeht. § 4 Abs. 5 Nr. 10 S. 3 EStG ordnet eine unbedingte Unterrichtungspflicht in solchen Fällen an, in denen in strafbarer Weise Bestechungsgelder gezahlt und als Betriebsausgabe geltend gemacht werden. Auf das Vorliegen der Voraussetzungen des § 393 Abs. 2 S. 2 AO kommt in diesem Fall nicht an.
[5] Rogall, Festschrift für Kohlmann (2003), S. 465, 471.
[6] BVerfG wistra 1988, 302.
[7] Die Norm gilt ausschließlich im Fall der Gefahr der Verfolgung wegen einer Steuerstraftat oder
-ordnungswidrigkeit; sie kann daher nicht – auch nicht entsprechend – auf allgemeine Straftaten angewandt werden, vgl. nur: Kohlmann/Hilgers-Klautzsch, Steuerstrafrecht (Stand: 50. Lieferung, Sep. 2014), § 393 Rn. 48, 87.
[8] Rogall, FS Kohlmann (Fn. 5), S. 465, 472, der darauf hinweist, dass die formale Aufrechterhaltung der Mitwirkungspflicht dazu dient, eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO zu ermöglichen.
[9] Der Begriff der Strafbefreiung ist in diesem Kontext nicht im engeren (Wort-)Sinn zu verstehen, sondern erfasst neben dem Fall, dass der Strafaufhebungsgrund des § 371 AO (oder die Bußgeldbefreiung nach § 378 Abs. 3 AO) greift, auch die Fälle, in denen lediglich gemäß § 398a AO zwingend von der Verfolgung der Tat abzusehen ist.
[10] Flore/Tsambikakis/Nikolaus, Steuerstrafrecht (2013), § 393 Rn. 66.
[11] Klein/Jäger (Fn. 1), § 393 Rn. 45.
[12] Rogall, FS Kohlmann (Fn. 5), S. 465, 477.
[13] Vgl. VG Saarlouis, Gerichtsbescheid v. 7.2.2008, 7 K 131/07 = BeckRS 2008, 33925.
[14] Hübschmann/Hepp/Spitaler/Hellmann, AO – FGO (Stand: 228. Lieferung, Juli 2014), § 393 Rn. 130; Rogall, FS Kohlmann (Fn. 5), S. 465, 487.
[15] LG Göttingen wistra 2008, 231, 233; Graf/Jäger/Wittig/Bülte (Fn. 1), § 393 Rn. 59; Kohlmann/Hilgers-Klautzsch (Fn. 7), § 393 Rn. 213.
[16] Graf/Jäger/Wittig/Bülte (Fn. 1), § 393 Rn. 61.
[17] So etwa: Graf/Jäger/Wittig/Bülte (Fn. 1), § 393 Rn. 79; Hübschmann/Hepp/Spitaler/Hellmann (Fn. 14), § 393 Rn. 156.
[18] OLG Stuttgart wistra 1986, 191, 192; Kohlmann/Hilgers-Klautzsch (Fn. 7), § 393 Rn. 215; Rütters wistra 2014, 378, 382.
[19] Rütters wistra 2014, 378, 382.
[20] Vgl. hierzu die Ausführungen unter III.
[21] LG Göttingen wistra 2008, 231, 233; Graf/Jäger/Wittig/Bülte (Fn. 1), § 393 Rn. 62.
[22] Franzen/Gast/Joecks/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl. (2009), § 393 Rn. 59.
[23] Kohlmann/Hilgers-Klautzsch (Fn. 7), § 393 Rn. 188.
[24] Graf/Jäger/Wittig/Bülte (Fn. 1), § 393 Rn. 63.
[25] Klein/Jäger (Fn. 1), § 393 Rn. 48.
[26] LG Göttingen wistra 2008, 231, 233; Graf/Jäger/Wittig/Bülte (Fn. 1), § 393 Rn. 64.
[27] Hübschmann/Hepp/Spitaler/Hellmann (Fn. 14), § 393 Rn. 133; Kohlmann/Hilgers-Klautzsch (Fn. 7), § 393 Rn. 191.
[28] Graf/Jäger/Wittig/Bülte (Fn. 1), § 393 Rn. 67.
[29] Graf/Jäger/Wittig/Bülte (Fn. 1), § 393 Rn. 67; Wulf wistra 2006, 89, 92 f.
[30] Klein/Jäger (Fn. 1), § 393 Rn. 50.
[31] Kohlmann/Hilgers-Klautzsch (Fn. 7), § 393 Rn. 200.
[32] Vgl. nur: Bülte BB 2010, 607 ff.; Höll/Hinghaus PStR 2010, 45 ff.
[33] BGH NJW 2009, 1984, 1985 f. = HRRS 2009 Nr. 480.
[34] Graf/Jäger/Wittig/Bülte (Fn. 1), § 393 Rn. 69.
[35] Graf/Jäger/Wittig/Bülte (Fn. 1), § 393 Rn. 74.
[36] Graf/Jäger/Wittig/Bülte (Fn. 1), § 393 Rn. 75.
[37] Für ein Verwertungsverbot: Hübschmann/Hepp/Spitaler/Hellmann (Fn. 14), § 393 Rn. 159.
[38] Franzen/Gast/Joecks/Joecks (Fn. 22), § 393 Rn. 62; Graf/Jäger/Wittig/Bülte (Fn. 1), § 393 Rn. 80; Klein/Jäger (Fn. 1), § 393 Rn. 45.
[39] Rogall, FS Kohlmann (Fn. 5), S. 465, 482.
[40] Franzen/Gast/Joecks/Joecks (Fn. 22), § 393 Rn. 61.
[41] Graf/Jäger/Wittig/Bülte (Fn. 1), § 393 Rn. 83.
[42] Rogall, FS Kohlmann (Fn. 5), S. 465, 485.
[43] Kohlmann/Hilgers-Klautzsch (Fn. 7), § 393 Rn. 221.
[44] Franzen/Gast/Joecks/Joecks (Fn. 22), § 393 Rn. 63; Klein/Jäger (Fn. 1), § 393 Rn. 55.
[45] Franzen/Gast/Joecks/Joecks (Fn. 22), § 393 Rn. 63.
[46] BayObLG wistra 1998, 117, 118; Spriegel wistra 1997, 321, 324.
[47] Meine wistra 1985, 186, 186.
[48] Hübschmann/Hepp/Spitaler/Hellmann (Fn. 14), § 393 Rn. 164 ff.; Maier wistra 1997, 53, 53.
[49] Graf/Jäger/Wittig/Bülte (Fn. 1), § 393 Rn. 89.
[50] Graf/Jäger/Wittig/Bülte (Fn. 1), § 393 Rn. 93.
[51] Dierlamm, Festschrift für Krey (2010), S. 27, 37: "Die Erheblichkeitsschwelle wird ausschließlich durch unbestimmte, völlig konturenlose und inhaltsleere Generalklauseln beschrieben, die jeder Bestimmtheit entbehren."
[52] Franzen/Gast/Joecks/Joecks (Fn. 22), § 393 Rn. 83.
[53] BGH NJW 1982, 1648, 1649.
[54] FG Niedersachsen, EFG 91, 436 f.
[55] Franzen/Gast/Joecks/Joecks (Fn. 22), § 393 Rn. 85.
[56] Vgl. nur: Franzen/Gast/Joecks/Joecks (Fn. 22), § 393 Rn. 72 ff.; Graf/Jäger/Wittig/Bülte (Fn. 1), § 393 Rn. 100; Hübschmann/Hepp/Spitaler/Hellmann (Fn. 14), § 393 Rn. 181.
[57] NStZ-RR 2004, 242 ff. = HRRS 2004 Nr. 602.
[58] NStZ 2006, 210 ff. = HRRS 2006 Nr. 123.
[59] BGH NStZ-RR 2004, 242, 243; NStZ 2006, 210, 214.
[60] Wulf wistra 2006, 89, 94.
[61] Graf/Jäger/Wittig/Bülte (Fn. 1), § 393 Rn. 101.
[62] So insb.: Wulf wistra 2006, 89, 94 f.
[63] Graf/Jäger/Wittig/Bülte (Fn. 1), § 393 Rn. 101.
[64] Franzen/Gast/Joecks/Joecks (Fn. 22), § 393 Rn. 76.
[65] BVerfG NJW 1996, 2086, 2086.
[66] LG Göttingen wistra 2008, 231 ff.
[67] Die Einzelheiten ergeben sich aus der Sachverhaltsdarstellung der Entscheidung: LG Göttingen wistra 2008, 231, 231.
[68] LG Göttingen wistra 2008, 231, 232.
[69] LG Göttingen wistra 2008, 231, 233.
[70] LG Göttingen wistra 2008, 231, 233.
[71] LG Göttingen wistra 2008, 231, 234. Die Terminologie in dieser Passage der Entscheidung ist nicht eindeutig. Es werden die Begriffe Verwertungsverbot und Verwendungsverbot offenbar als Synonyme verwendet. An anderer Stelle der Entscheidung wird der sachliche Unterschied zwischen den Begriffen hingegen zutreffend klargestellt.
[72] LG Göttingen wistra 2008, 231, 235.
[73] LG Göttingen wistra 2008, 231, 235.
[74] LG Göttingen wistra 2008, 231, 236.
[75] BVerfG wistra 2010, 341, 342.
[76] BVerfG wistra 2010, 341, 343 f.
[77] BVerfG wistra 2010, 341, 344.
[78] BVerfG wistra 2010, 341, 344.
[79] BGH HRRS 2014 Nr. 622.
[80] BGH HRRS 2014 Nr. 622, Rn. 1-4.
[81] BGH HRRS 2014 Nr. 622, Rn. 34.
[82] BGH HRRS 2014 Nr. 622, Rn. 35.
[83] BVerfG wistra 2010, 341 ff.
[84] BVerfGE 54, 144 ff.
[85] BVerfG NJW 1982, 568.
[86] BGH HRRS 2014 Nr. 622, Rn. 35.
[87] BVerfG wistra 2010, 341, 344; Hervorhebungen nicht im Original.
[88] Hübschmann/Hepp/Spitaler/Hellmann (Fn. 14), § 393 Rn. 133; Kohlmann/Hilgers-Klautzsch (Fn. 7), § 393 Rn. 191.