HRRS
Onlinezeitschrift für Höchstrichterliche Rechtsprechung zum Strafrecht
Juni 2013
14. Jahrgang
PDF-Download
Aufsätze und Entscheidungsanmerkungen
Tatbegriff und Zwangsmittelverbot bei wiederholter Steuerhinterziehung
Anmerkung zu BGH 1 StR 26/12 = HRRS 2012 Nr. 1011
Von wiss. Mit. Dr. Peter Kasiske, LMU München
Der 1. Strafsenat des BGH hatte sich in der Entscheidung BGH 1 StR 26/12 vom 21.8.2012[1] mit dem Verhältnis mehrerer Hinterziehungshandlungen bezüglich desselben Steueranspruchs zueinander in verschiedenen Stadien des Besteuerungsverfahrens zu beschäftigen. Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Angeklagte hatte zunächst im Festsetzungsverfahren unrichtige Angaben zu Besteuerungsgrundlagen gemacht und so eine zu niedrige Festsetzung seiner Umsatz- und Einkommensteuerschuld erreicht. Hierfür war er vom LG Mannheim im Jahr 2006 zu einer zweijährigen Bewährungsstrafe verurteilt worden. Zuvor war bereits ein Beitreibungsverfahren hinsichtlich der genannten Umsatz- und Einkommensteuerschuld eingeleitet worden. In diesem Verfahren behauptete der Angeklagte wahrheitswidrig seine Vermögenslosigkeit und gab im Jahr 2001, als bereits ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen der unrichtigen Angaben im Festsetzungsverfahren gegen ihn eingeleitet war, auf das mit einer Zwangsmitteldrohung verbundene Verlangen des Finanzamts eine eidesstattliche Versicherung ab, in der er wiederum wesentliche Teile seines Vermögens verschwieg. Hierfür wurde er dann im Jahr 2011 erneut wegen Steuerhinterziehung verurteilt. Die zu besprechende Entscheidung betrifft die Revision gegen dieses zweite Urteil. Für die rechtliche Beurteilung kommt es dabei entscheidend darauf an, wie das Verhältnis zwischen der Hinterziehung im Festsetzungsverfahren zu den weiteren Hinterziehungshandlungen im Beitreibungsverfahren zu bestimmen ist. Die Frage ist dabei sowohl in materiellrechtlicher als auch in prozessualer Hinsicht relevant. Einerseits ist zu klären, ob die Hinterziehung im Beitreibungsverfahren nur eine mitbestrafte Nachtat im Verhältnis zur Hinterziehung im Festsetzungsverfahren darstellt und daher schon unter dem Gesichtspunkt der Gesetzeskonkurrenz keiner gesonderten Aburteilung und Bestrafung zugänglich ist. Zum anderen könnte es sich bei den Hinterziehungen in den verschiedenen Stadien des Besteuerungsverfahrens zumindest prozessual um eine einzige Tat handeln, was sowohl im Hinblick auf einen möglichen Strafklageverbrauch als auch bezüglich der Anwendbarkeit des Zwangsmittelverbotes des § 393 Abs. 1 S. 2 AO Konsequenzen hätte. Der BGH hat in seiner Entscheidung eine bloße mitbestrafte Nachtat ebenso verneint[2] wie das Vorliegen einer einheitlichen prozessualen Tat.[3] Auf dieser Grundlage sah er dann im Zusammenhang mit der Aufforderung zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung weder einen Verstoß gegen § 393 Abs. 1 S. 2 AO noch gegen den Nemo-Tenetur-Grundsatz.[4]
1. Weitere Steuerhinterziehung als mitbestrafte Nachtat
Dass der BGH die erneute Hinterziehung im Beitreibungsverfahren nicht als mitbestrafte Nachtat qualifizieren will, überrascht angesichts der bisherigen Rechtsprechung zu ähnlichen Konstellationen nicht. So sieht der BGH auch in einer falschen Jahresumsatzsteuererklärung, die bereits in den vorangegangenen einzelnen Umsatzsteuervoranmeldungen gemachte unrichtige Angaben lediglich nochmals bestätigt, keine mitbestrafte Nachtat, sondern die Verwirklichung selbständigen neuen Unrechts.[5] In der Literatur werden diese Fälle zumindest dann anders gesehen, wenn der Vorsatz des Täters bereits bei den Voranmeldungen auf eine endgültige Hinterziehung der Umsatzsteuer gerichtet war. Denn dann führe die falsche Jahressteuererklärung lediglich dazu, dem Täter die Vorteile aus den falschen Voranmeldungen zu sichern, weshalb die Annahme einer mitbestraften Nachtat sachgerecht sei.[6] Auch im vorliegenden Fall hatte der Angeklagte geltend gemacht, schon von Anfang an entschlossen gewesen zu sein, sein Hinterziehungsvorhaben gegebenenfalls auch im Beitreibungsverfahren weiter zu verfolgen. Spricht dies bereits für die Annahme einer mitbestraften Nachtat? Da die Steuerhinterziehung allgemein als betrugsähnlicher Straftatbestand angesehen
wird[7], liegt es nahe, in derartigen Fällen die Grundsätze des als Nachtat mitbestraften Sicherungsbetrugs auch auf Straftaten nach § 370 AO anzuwenden. Ein bloßer Sicherungsbetrug ist immer dann ausgeschlossen, wenn durch das Verhalten ein neuer Schaden begründet oder ein bestehender Schaden vertieft wird.[8] Für den 1. Strafsenat führt nun bereits der Umstand, dass die Tathandlungen verschiedene Stadien des Besteuerungsverfahrens betreffen, dazu, dass neues Tatunrecht begründet wird und somit keine mitbestrafte Nachtat vorliegt.[9] In den Entscheidungen zur Umsatzsteuerhinterziehung beruft sich der BGH darauf, dass Voranmeldungen und Jahreserklärung trotz der engen steuerrechtlichen Verzahnung jeweils ein unterschiedlicher Erklärungswert zukomme.[10] Auch im vorliegenden Fall stellt der Senat auf ein durch die neuerlichen Erklärungen im Beitreibungsverfahren verwirklichtes neues Tatunrecht ab. Diese Argumentation überzeugt jedoch nicht. Denn das Unrecht der Steuerhinterziehung besteht nicht in der Abgabe unrichtiger Erklärungen, sondern in der dadurch bewirkten Steuerverkürzung.[11] Die entscheidende Frage ist daher die, ob die unrichtigen Erklärungen zu einer erneuten Steuerverkürzung und damit zu neuem Tatunrecht führten. In diesem Zusammenhang ist eine jüngere Entscheidung des 5. Strafsenats zum Sicherungsbetrug von Interesse: Dort wurde festgestellt, dass eine Täuschung im Arrestverfahren, durch die der Täter die Rückerlangung betrügerisch erworbener Vermögenswerte durch das Opfer vereitelt, nicht zu einem neuen Betrugsschaden führt und daher als mitbestrafte Nachtat straflos bleibt.[12] Allerdings lässt sich diese zu § 263 StGB ergangene Entscheidung nicht auf Fälle der Steuerhinterziehung übertragen. Denn § 370 AO ist zwar grundsätzlich in seiner deliktischen Struktur dem Betrug nachgebildet, anders als dieser begnügt er sich für den Taterfolg jedoch bereits mit einer Gefährdung der Durchsetzung des staatlichen Steueranspruchs, wie sich aus § 370 Abs. 4 S. 1 AO ergibt.[13] Aufgrund dieses Charakters der Steuerhinterziehung als Gefährdungsdelikt geht die h.M. auch folgerichtig davon aus, dass eine wiederholte Steuerverkürzung hinsichtlich desselben Steueranspruchs grundsätzlich möglich ist.[14] Im vorliegenden Fall ist daher zu fragen, ob durch die unrichtigen Erklärungen im Beitreibungsverfahren die Durchsetzung des Steueranspruchs erneut gefährdet worden ist. Dies wird man bejahen können. Denn nachdem die Falschangaben im Festsetzungsverfahren nicht dazu führten, dass die Steuern auf Dauer verkürzt werden konnten, führten die erneuten Täuschungen im Beitreibungsverfahren insoweit zur Schaffung einer neuen Gefahr der dauerhaften Nichteinbringlichkeit des Steueranspruchs.[15] Daher ist dem BGH hier im Ergebnis zuzustimmen. Die weitere Hinterziehung im Beitreibungsverfahren stellt keine mitbestrafte Nachtat im Verhältnis zu der vorherigen Hinterziehung im Festsetzungsverfahren dar.
2. Weitere Steuerhinterziehung als selbständige Tat im prozessualen Sinn
Auch im Hinblick auf den prozessualen Tatbegriff bejahte der BGH zwei unterschiedliche Hinterziehungen und verneinte daher einen Strafklageverbrauch. Das ist insoweit überraschend, als der 5. Strafsenat des BGH in den genannten Fällen falscher Vorsteueranmeldungen diese zusammen mit der darauf folgenden unrichtigen Jahreserklärung trotz materiellrechtlicher Tatmehrheit als einheitliche prozessuale Tat i.S.v. § 264 StPO gesehen hat.[16] Dabei sind die Kriterien, die den BGH in diesen Fällen zur Annahme einer einheitlichen prozessualen Tat veranlassten, auch in dem vorliegend entschiedenen Fall erfüllt: So betreffen die Taten jeweils denselben Steueranspruch im selben Veranlagungszeitraum und die Beteiligten des Steuerrechtsverhältnisses sind identisch.[17] Der 1. Strafsenat rechtfertigt die Annahme unterschiedlicher Taten mit dem Gesichtspunkt, dass der Angeklagte durch die falschen Angaben im Beitreibungsverfahren nicht beabsichtigte, eine falsche Steuerfestsetzung zu erreichen, sondern verhindern wollte, dass hinsichtlich bereits festgestellter Ansprüche in sein Vermögen vollstreckt wird.[18] Ob dieser Unterschied aber ausreicht, mit dem BGH unterschiedliche Lebenssachverhalte anzunehmen, erscheint fraglich. Nach ständiger Rechtsprechung bilden materiellrechtlich selbständige Taten dann eine einheitliche prozessuale Tat i.S.v. § 264 StPO "wenn sie innerlich derart miteinander verknüpft sind, dass der Unrechts- und Schuldgehalt der einen Handlung nicht ohne die Umstände, die zu der anderen Handlung geführt haben, richtig gewürdigt werden kann und ihre getrennte Würdigung und Aburteilung als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen Lebensvorgangs empfunden wird".[19] So unscharf diese Formel auch sein mag, so lenkt sie doch den Blick auf ein maßgebliches Kriterium für die prozessuale Tatidentität: Dass nämlich die unterschiedlichen Handlungen aufgrund ihres jeweiligen Unrechts- und Schuldgehaltes derart miteinander verbunden sein müssen, dass durch eine separate Aburteilung ungerechte Ergebnisse zu befürchten wären, weil das verwirklichte Unrecht zu Lasten des Angeklagten doppelt berücksichtigt wird.[20] Auf dieser Grundlage hätte hier die Annahme einer einheitlichen prozessualen Tat nahegelegen. Zumal sich der BGH damit auch im Einklang mit seiner bisherigen Rechtsprechung befunden hätte. Entgegen der Auffassung des 1. Strafsenats unter-
scheidet sich der vorliegende Fall nämlich nicht grundlegend von der in BGHSt 38, 37 verhandelten Konstellation, bei der der BGH eine prozessual einheitliche Tat annahm, nachdem der Angeklagte zunächst durch unrichtige Angaben im Festsetzungsverfahren und dann durch falsche Auskünfte im Rechtsmittelverfahren vor dem Finanzgericht die Hinterziehung desselben Steueranspruchs betrieben hatte. Zwar betrafen im hier entschiedenen Fall die Erklärungen des Angeklagten insoweit unterschiedliche Sachverhalte, als sie sich im Festsetzungsverfahren auf die Nichterzielung bestimmter Einnahmen bezogen, während sie im Beitreibungsverfahren die gesamte Vermögenssituation des Angeklagten zum Gegenstand hatten. Doch rechtfertigt dies unter dem Gesichtspunkt des Strafklageverbrauchs keine Einordnung der verschiedenen Erklärungen als prozessual selbständige Taten. Denn im vorliegenden Fall war das Verhalten des Angeklagten im Festsetzungs- wie im Beitreibungsverfahren darauf gerichtet, die Durchsetzung desselben staatlichen Steueranspruchs zu vereiteln. Die Täuschungen im Beitreibungsverfahren sollten die Vorteile aus der Hinterziehung im Festsetzungsverfahren sichern. Dadurch wurde zwar in materiellrechtlicher Sicht ein neues Gefährdungsunrecht verwirklicht. Weil dessen Gegenstand aber derselbe Steueranspruch war, lässt sich der Unrechtsgehalt dieser Hinterziehungshandlung nicht von derjenigen im Festsetzungsverfahren trennen, so dass eine getrennte Aburteilung nicht sachgerecht wäre.[21]
Für die Annahme einer einheitlichen prozessualen Tat spricht hier außerdem, dass der Angeklagte von Anfang an entschlossen war, gegebenenfalls auch im Beitreibungsverfahren falsche Angaben zu machen, um die geschuldeten Steuern zu hinterziehen. Dieser einheitliche Vorsatz mag zwar nicht ausreichen, um materiellrechtlich eine Tateinheit zu begründen. Die von Anfang an auch das Beitreibungsverfahren einschließende Motivation des Täters schafft aber im Zusammenspiel mit der jeweils gleichen Angriffsrichtung und der Identität der Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis einen deliktischen Sinnzusammenhang und führt so dazu, dass das Geschehen im Festsetzungs- und Beitreibungsverfahren zu einem einheitlichen Lebenssachverhalt und damit einer einzigen prozessualen Tat verbunden wird.[22]
3. Zwangsmittelverbot und Nemo-Tenetur-Grundsatz
Die Annahme einer einheitlichen prozessualen Tat hat auch Auswirkungen auf die zweite Fragestellung, mit der sich der BGH in der vorliegenden Entscheidung zu beschäftigen hatte: Ob nämlich die vom Angeklagten im Beitreibungsverfahren abgegebene eidesstattliche Versicherung wegen Verstoßes gegen den Nemo-Tenetur-Grundsatz einem Verwertungsverbot unterlag. Der BGH verneint dies, weil sich der Angeklagte bei Abgabe der eidesstattlichen Versicherung in keiner Konfliktsituation befunden habe, die ihn zu einer Selbstbelastung gezwungen hätte. Nach Ansicht des 1. Strafsenats musste der Angeklagte hier nicht befürchten, sich durch die Abgabe der eidesstattlichen Versicherung selbst zu belasten. Denn im Hinblick auf das bereits eingeleitete Strafverfahren wegen der Hinterziehung im Festsetzungsverfahren hätte ein Verwendungsverbot eingegriffen und hinsichtlich der weiteren Hinterziehung im Beitreibungsverfahren war noch gar kein Strafverfahren eingeleitet worden und es hätten auch noch keine zureichenden tatsächlichen Anhaltspunkte hierfür vorgelegen.[23] Diese Betrachtungsweise setzt allerdings voraus, dass man wie der BGH die Hinterziehungen in den unterschiedlichen Verfahrensstadien als selbständige Taten betrachtet. Sieht man die Hinterziehung im Festsetzungs- und diejenige im Beitreibungsverfahren hingegen als einheitliche prozessuale Tat, so ergibt sich ein anderes Bild. Dann stellt sich nämlich die Frage, ob der Aufforderung zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung nicht das Zwangsmittelverbot des § 393 Abs. 1 S. 2 AO entgegensteht. Dessen Reichweite erstreckt sich nach zutreffender herrschender Ansicht nämlich auf die gesamte prozessuale Tat.[24] Denn ein umfassender Schutz der Selbstbelastungsfreiheit ist nur gewährleistet, wenn die Erzwingung aller Mitwirkungshandlungen verboten ist, die der Aufklärung des Steueranspruchs dienen, der den Gegenstand des Steuerstrafverfahrens bildet. Das bereits eingeleitete Steuerstrafverfahren hinsichtlich der Hinterziehung im Festsetzungsverfahren wäre demnach somit grundsätzlich durchaus geeignet gewesen, auch für das Beitreibungsverfahren ein Zwangsmittelverbot zu begründen. Zwar ist die Aufforderung zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung nicht im Zwangsmittelkatalog des § 328 AO enthalten, auf den § 393 Abs. 1 S. 2 AO verweist. Entgegen dem BGH ist § 393 Abs. 1 S. 2 AO hier aber analog anzuwenden.[25] Der zum Kernbestand eines fairen rechtsstaatlichen Verfahrens zählende Nemo-Tenetur-Grundsatz begründet ein umfassendes Verbot, vom Beschuldigten selbstbelastende Angaben zu erzwingen. Die Aufforderung zur Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung bewirkt aber genau einen solchen Zwang, wenn der Betroffene befürchten muss, dass seine Angaben in einem Steuerstrafverfahren gegen ihn Verwendung finden können. Diese Zwangswirkung ist in ihrer Intensität auch vergleichbar mit derjenigen der in § 328 AO genannten Zwangsmittel, zumal die Abgabe der eidesstattlichen Versicherung gemäß § 284 Abs. 8 AO gegebenenfalls auch durch Haft erzwungen werden kann. Entgegen der Auffassung des BGH hätte die Aufforderung zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung im Beitreibungsverfahren hier also angesichts des bereits wegen der Hinterziehung im Festsetzungsverfahren eingeleiteten Steuerstrafverfahrens gar nicht erst erfolgen dürfen. Dass aus der Selbstbelastungsfreiheit nur ein Recht zu Schweigen, aber kein Recht zur Lüge und zur Begehung
neuen Unrechts folgt,[26] ändert daran nichts. Denn daraus folgt nur, dass die fehlerhaften Angaben des Angeklagten in der eidesstattlichen Versicherung nicht unter Berufung auf den Nemo-Tenetur-Grundsatz gerechtfertigt werden können. Für die Frage der prozessualen Verwertbarkeit der Erklärungen ist hingegen allein entscheidend, dass die Behörden die Abgabe der eidesstattlichen Versicherung von vornherein gar nicht hätten verlangen dürfen. Die entgegen diesem Verbot gewonnenen Beweisergebnisse dürfen nicht verwertet werden.
4. Fazit
Insgesamt wäre es auch angesichts der früheren Rechtsprechung zu ähnlich gelagerten Konstellationen konsequenter gewesen, wenn der BGH hier eine einheitliche prozessuale Tat bejaht und entsprechend einen Strafklageverbrauch angenommen hätte. Unterschiedliche prozessuale Taten wären nur dann anzunehmen gewesen, wenn die Hinterziehung im Beitreibungsverfahren erst nach Aburteilung der ersten Hinterziehung im Festsetzungsverfahren erfolgt wäre. Denn der Strafklageverbrauch kann sich wegen der Zäsurwirkung des Urteils nicht auf strafbares Verhalten erstrecken, das erst nach der Aburteilung stattfindet.[27]
Folgt man der hier vertretenen Auffassung, dass Hinterziehungen im Festsetzungs- und Beitreibungsverfahren hinsichtlich desselben Steueranspruchs als einheitliche prozessuale Tat zu sehen sind, so hat dies für die Praxis zur Konsequenz, dass in Verfahren wegen Steuerhinterziehung grundsätzlich das Verhalten des Angeklagten im gesamten Besteuerungsverfahren in den Blick genommen werden muss, um auch weitere Hinterziehungshandlungen außerhalb des Festsetzungsverfahrens erfassen zu können. Das Zwangsmittelverbot des § 393 Abs. 1 S. 2 AO, das sich richtigerweise auch auf die Aufforderung zur Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung erstreckt, gilt dann auch im Beitreibungsverfahren, wenn im Hinblick auf Verfehlungen im Festsetzungsverfahren bereits ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren eingeleitet worden ist oder aus Sicht der Behörden zureichende tatsächliche Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung vorliegen.
[1] BGH 1 StR 26/12 = HRRS 2012 Nr. 1011 = wistra 2012, 482 = NZWiSt 2012, 470 m. Anm. Stahl = PStR 2012, 265 m. Anm. Rübenstahl PStR 2013, 17.
[2] BGH HRRS 2012 Nr. 1011 Rn. 8.
[3] BGH HRRS 2012 Nr. 1011 Rn. 6 f.
[4] BGH HRRS 2012 Nr. 1011 Rn. 9 ff.
[5] BGHSt 38, 165, 171; BGH NStZ 1982, 335; NJW 2009, 1979, 1981 f. = HRRS 2009 Nr. 483 Rn. 28.
[6] Vgl. Schmitz/Wulf in: Münchner Kommentar zum StGB, Bd. 7 (2010), § 370 AO Rn. 483; Bülte in Graf/Jäger/Wittig, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht (2011), § 370 AO Rn. 349 ff. m.w.N.
[7] MK-Schmitz/Wulf (Fn. 6), a.a.O. Rn. 8; ausführlicher Vergleich zwischen § 263 StGB und § 370 AO bei Herbertz, HRRS 2012, 318.
[8] LK-Tiedemann § 263 Rn. 157.
[9] BGH HRRS 2012 Nr. 1011 Rn. 8.
[10] BGHSt 38, 165, 170 f.; 49, 359, 361 f. = HRRS 2005 Nr. 58 Rn. 18; BGH NJW 2009, 1979, 1981 f. = HRRS 2009 Nr. 483 Rn. 28.
[11] Bülte, a.a.O. Rn. 352 f. m.w.N.
[12] BGH wistra 2011, 230. Dazu kritisch Bittmann NStZ 2012, 289.
[13] BGH 1 StR 537/12 Rn. 5 f.
[14] Vgl. Rolletschke in: Graf/Jäger/Wittig (Fn. 6), § 370 AO Rn. 145 f.
[15] So auch BGHR § 370 Abs. 1 AO Konkurrenzen 1 S. 2; anders aber Rübenstahl PStR 2013, 19.
[16] BGHSt 49, 359, 362 ff. = HRRS 2005 Nr. 58 Rn. 12 ff.
[17] Anders als im Fall "Zwick", in dem der BGH die Verneinung einer prozessualen Tatidentität gerade mit den jeweils unterschiedlichen Verfahrensbeteiligten begründete BGHSt 43, 381, 393 f.
[18] BGH HRRS 2012 Nr. 1011 Rn. 7.
[19] BGHSt 13, 21, 25 f.
[20] Vgl. auch BGHSt 49, 359, 364 = HRRS 2005 Nr. 58 Rn. 15.
[21] Ebenso Rübenstahl PStR 2013, 18 f.
[22] Zur Begründung einer einheitlichen prozessualen Tat durch einheitliche Tatmotivation auch Velten in: SK-StPO, 4. Aufl. (2012), § 264 Rn. 28.
[23] BGH HRRS 2012 Nr. 1011 Rn. 15 f.; zustimmend Stahl, NZWiSt 2012, 473.
[24] Bülte (Fn. 6) a.a.O. Rn. 26 ff. m.w.N.
[25] Ebenso Rübenstahl PStR 2013, 17; Hellmann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Lfg. 203 (Juni 2009), § 393 Rn. 72; Hilgers-Klautzsch in Kohlmann, Steuerstrafrecht Kommentar, 48. Lfg. (04.2013), AO § 393 Rn. 71; ebenso wie der BGH aber Webel in Flore/Tsambikakis, Steuerstrafrecht Kommentar (2013), § 393 AO Rn. 26; Jäger in Klein, AO, 11. Aufl. (2012), § 393 Rn. 23.
[26] BGH HRRS 2012 Nr. 1011 Rn. 10.
[27] BGHSt 9, 324, 326 f.; OLG Hamm NStZ 2011, 102.