HRRS
Onlinezeitschrift für Höchstrichterliche Rechtsprechung zum Strafrecht
Mai 2011
12. Jahrgang
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Aufsätze und Entscheidungsanmerkungen
Zur Neuregelung der Selbstanzeige (§ 371 AO) im Jahr 2011
Von RA Dr. Markus Adick, Bonn*
I. Einleitung
Entgegen ausdrücklicher Forderungen hat der Gesetzgeber die strafbefreiende Selbstanzeige nicht abgeschafft, aber grundlegend umgestaltet. Das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz[1] ist das Ergebnis eines langen und unübersichtlichen Gesetzgebungsverfahrens.[2] Es erschwert die Strafbefreiung und perpetuiert den Trend zur Verschärfung des Steuerstrafrechts[3] sowie zur Ausweitung der Strafbarkeit nach § 370 AO. Zum Teil hat der Gesetzgeber die seit einigen Jahren zunehmend strikte Linie des BGH übernommen; insbesondere hat er Teile des Urteils vom 20.5.2010[4] rezipiert, mit dem der BGH die sog. Teilselbstanzeige faktisch bereits vor fast einem Jahr abgeschafft hatte. Positiv hervorzuheben ist, dass die gesetzliche Neufassung zumindest einige der Unsicherheiten beseitigt, die infolge der genannten BGH-Entscheidung entstanden waren.[5] Insbesondere verdient es Zustimmung, dass der Gesetzgeber manche dieser Fragen im Sinne des Steuerpflichtigen beantwortet hat und dem infolge seines obiter dictum vom 20.5.2010[6] zunehmend enteilt scheinenden BGH unter anderem insoweit nicht folgte, dass die steuerliche Lebensbeichte[7] auch künftig keine Voraussetzung für die Strafbefreiung ist. Gleichwohl besteht auch nach der Neufassung von § 371 AO Anlass zur Kritik, weil das Gesetz verwirrend formuliert und nicht frei von dogmatischen Widersprüchen sowie praktischen Hindernissen ist.[8] So regelt § 371 AO n.F. etwa nicht ausdrücklich, welche Folgen an Selbstanzeigen geknüpft werden, die vom Steuerpflichtigen unbewusst unrichtig oder unvollständig erstattet wurden (sog. undolose Teilselbstanzeigen). Ferner ist absehbar, dass die Neufassung neues Konfliktpotenzial vor allem im Strafverfahren schafft. Insbesondere weil die Selbstanzeige künftig nur noch bis zu Hinterziehungsbeträgen von EUR 50.000 pro Tat zur Straflosigkeit führt und in allen anderen Fällen nach § 398a AO lediglich ein Absehen von der Strafverfolgung erreicht werden kann, wenn ein fünfprozentiger Zuschlag auf die hinterzogenen Steuern gezahlt wird, dürfte das Verkürzungsvolumen künftig für erheblich mehr Streit zwischen Strafverfolgungsbehörden und Verteidigung sorgen als dies bisher der Fall war. Gerade im Unternehmensbereich ist zudem damit zu rechnen, dass Berichtigungserklärungen im Sinne von § 153 AO künftig noch eher als Selbstanzeigen ausgelegt werden, um den sachlichen Anwendungsbereich von § 371 AO zu eröffnen. Der vorliegende Beitrag stellt die wesentlichen Neuerungen dar, ordnet diese in den Kontext der strafrechtlichen Rechtsprechung des BGH ein und bietet erste Ansätze zur Auslegung folgender neuer Regelungen in § 371 AO und § 398 AO an:
Neuregelung von § 371 Abs. 1 und Abs. 2 AO:
(1) Wer gegenüber der Finanzbehörde zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die
unterlassenen Angaben nachholt, wird wegen dieser Steuerstraftaten nicht nach § 370 bestraft.
(2) Straffreiheit tritt nicht ein, wenn
1. bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung
a) dem Täter oder seinem Vertreter eine Prüfungsanordnung nach § 196 bekannt gegeben worden ist oder
b) dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist oder
c) ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung, zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist oder
2. eine der Steuerstraftaten im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste oder
3. die nach § 370 Absatz 1 verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 50 000 Euro je Tat übersteigt.
Schaffung des neuen § 378a AO
In Fällen, in denen Straffreiheit nur deswegen nicht eintritt, weil der Hinterziehungsbetrag 50 000 Euro übersteigt (§ 371 Absatz 2 Nummer 3), wird nach § 398a AO von der Verfolgung einer Steuerstraftat abgesehen, wenn der Täter innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist
1. die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern entrichtet und
2. einen Geldbetrag in Höhe von 5 Prozent der hinterzogenen Steuer zugunsten der Staatskasse zahlt.
II. Neufassung von § 371 Abs. 1 AO
1. Abschaffung der Teilselbstanzeige
Wer gegenüber der Finanzbehörde zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt, wird nach § 371 Abs. 1 AO n.F. wegen dieser Steuerstraftaten nicht nach § 370 AO bestraft. Mit dieser Formulierung wurde insbesondere die früher unstreitig wirksame Teilselbstanzeige, durch die Straffreiheit im Umfang der Nacherklärung erlangt werden konnte, abgeschafft. Gegenüber § 371 Abs. 1 AO a.F. und ihrer Auslegung durch die früher h.M. ist dies eine spürbare und die praktisch wohl wichtigste Verschärfung. Inhaltlich geht sie auf das Urteil des BGH vom 20.5.2010 zurück. Dort hatte der BGH die auf bestimmte Teile beschränkte Offenlegung von Steuerverkürzungen ohne viel Aufhebens als unwirksam bezeichnet und zur Begründung erklärt, Straffreiheit sei nur zu gewähren, wenn der Täter vollständig zur Steuerehrlichkeit zurückkehre und "reinen Tisch" mache.[9] Wer nur die Steuerstraftaten offenlege, mit deren Entdeckung ohnehin zu rechnen sei, kehre nicht vollständig zur Steuerehrlichkeit zurück; eine Teilselbstanzeige verdiene das Privileg der Straffreiheit nicht.[10]
Wenngleich § 371 Abs. 1 AO n.F. dies im Prinzip bestätigt, bleibt die verabschiedete Fassung doch hinter wesentlich weitergehenden Vorschlägen zurück, die zwischenzeitlich diskutiert worden waren. Ursprünglich wurde erwogen, dass Straffreiheit nur dann zu erlangen sei, wenn der Täter alle noch verfolgbaren Steuerhinterziehungen der Vergangenheit vollständig offenbare. Dieses Ansinnen wäre auf eine praktisch mit Schwierigkeiten behaftete "steuerstrafrechtliche Lebensbeichte" hinausgelaufen und wurde mit Recht nicht weiter verfolgt. Soweit künftig die vollständige Offenbarung aller strafrechtlich noch verfolgbaren Hinterziehungen einer Steuerart erforderlich ist, um Straffreiheit zu erlangen, ist diese Beschränkung zwar inhaltlich sinnvoll, aber rechtlich inkonsistent. Denn die Wirksamkeit der Selbstanzeige richtet sich nach der Offenlegung unterschiedlicher Taten einer Steuerart, obwohl der materiellrechtliche Vorwurf nach § 370 Abs. 1 AO an die einzelne Steuerstraftat anknüpft.[11] Weil die Hinterziehung von Steuern für jeden Veranlagungszeitraum nach § 370 AO strafbar ist, wäre es daher schlüssig gewesen, auch für die Bestimmung der Vollständigkeit der Selbstanzeige auf die einzelne Tat im materiellen Sinne abzustellen.[12]
2. Vertrauensschutz für Altfälle
Für bereits erstattete Teilselbstanzeigen sieht das Gesetz eine Vertrauensschutzregelung in Art. 97 § 24 EGAO vor. Teilselbstanzeigen sind wirksam, wenn sie bis zum Datum des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes bei der Finanzbehörde eingehen. Gemeint ist dabei das Datum der Ausfertigung des Gesetzes durch den Bundespräsidenten. Daher müssen Steuersünder nicht fürchten, dass ihre abgegebenen Teilselbstanzeigen angesichts der Entscheidung des BGH vom 20.5.2011 als unwirksam angesehen werden könnten. Aus der Gesetzesbegründung geht zudem hervor, dass eine nach Inkrafttreten der Norm erstattete Selbstanzeige als erstmalige Selbstanzeige gewertet werden soll, so dass eine vollständige zweite Selbstanzeige die Heilung der früheren Teilselbstanzeige ermöglicht.
3. Zweifelsfragen
Die Neufassung wirft jedoch einige Fragen, die künftig in der Praxis für neue Unsicherheit sorgen könnten.
a) Undolose Teilselbstanzeige
Wesentlich ist vor allem die Frage, welche Rechtsfolge eintreten soll, wenn eine Selbstanzeige unbewusst nicht vollständig erstattet wird. Im Gesetzgebungsverfahren zeichnete sich ab, dass die sog. undolose Teilselbstanzeige dem Eintritt der Straffreiheit nicht entgegenstehen sollte. Diese Ausführungen bezogen sich jedoch auf eine Entwurfsfassung des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes, die letztlich nicht vom Bundestag beschlossen wurde. Vor diesem Hintergrund könnte man zunächst annehmen, dass auch unbewusste Lücken oder Fehler in der Selbstanzeige der Strafbefreiung entgegenstehen. Diese Auslegung überzeugt jedoch aus mehreren Gründen nicht. Zum Einen wurde auch in den Beratungen des Finanzausschusses erörtert, dass die undolose Teilselbstanzeige die Strafbefreiung nicht verhindern soll, so dass sich ein entsprechender Wille des Gesetzgebers für ihre Wirksamkeit auch noch zu einem Zeitpunkt nach Beschluss durch den Bundesrat ergibt. Zum Anderen konnte man bereits die Entscheidung des BGH vom 20.5.2010 mit guten Gründen so verstehen, dass auch der 1. Strafsenat ausschließlich den Steuersünder nicht straffrei ausgehen lassen wollte, der mit zumindest bedingtem Vorsatz nur teilweise nacherklärt.[13] Insgesamt ergibt sich aus den Erwägungen, die zur Abschaffung der Teilselbstanzeige führten, dass die ratio legis des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes darin liegt, dem planvoll agierenden Steuersünder das taktische Instrument der dolosen Teilselbstanzeige aus der Hand zu nehmen. Eine Kriminalisierung des in gutem Glauben auf die Richtigkeit seiner Nacherklärung handelnden Täters war hingegen nicht gewollt; zudem wäre eine Strafdrohung selbst bei unbewusster Unrichtigkeit nicht geeignet, das Ziel der Entdeckung unbekannter Steuerquellen zu fördern.
b) Geringfügigkeitsgrenze?
Bezogen auf die Neuregelung hat, soweit ersichtlich, erstmals Schwartz die Frage aufgeworfen, ob und wenn ja, in welcher Höhe auch für § 371 AO n.F. eine Geringfügigkeitsgrenze existiert, die trotz Abweichungen der mitgeteilten von den richtigen Besteuerungsgrundlagen die Wirksamkeit der Selbstanzeige sichert.[14] Praktisch relevant wird dieses Problem vor allem bei den sog. gestuften Selbstanzeigen, die etwa wegen zeitlichen Drucks zunächst auf der Grundlage einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen abgegeben und in einer zweiten Stufe durch Beibringung der richtigen Zahlen konkretisiert werden. Nach dem früheren Recht wurden zumindest prozentual geringe Abweichungen als unschädlich für die Strafbefreiung angesehen; die Literatur hielt insoweit 10% für unschädlich,[15] während die Rechtsprechung, soweit vorhanden, jedenfalls 6% akzeptierte.[16] Auch nach dem neuen Recht ist davon auszugehen, dass zumindest diese Werte weiterhin gelten. Denn nur dann, wenn man ausschließlich die Wortlaute der Entscheidung des BGH vom 20.5.2010 und des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes zu Grunde legt, könnte man die Wirksamkeit einer Selbstanzeige bereits bei minimalen Abweichungen in Frage stellen. Diese Sichtweise wäre aber verkürzt und würde auch dem Zweck der Neuregelung nicht gerecht. Zu gering mitgeteilte Besteuerungsgrundlagen sind für die Strafbefreiung unschädlich, wenn sie sich im Bagatellbereich bewegen.[17] Richtigerweise wird man jedoch zur Reduzierung des Risikos, dass Behörden und Gerichte eine Unwirksamkeit unterstellen, bei auf Schätzung beruhenden Selbstanzeigen mit einem Sicherheitszuschlag arbeiten müssen.[18]
III. Neufassung von § 371 Abs. 2 AO
Auch hinsichtlich der Sperrgründe nach § 371 Abs. 2 AO führt die Neuregelung zu teilweise weit reichenden inhaltlichen Änderungen.
1. § 371 Abs. 2 Nr. 1 AO
a) Bekanntgabe Prüfungsanordnung
Nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 a) AO n.F. ist die Selbstanzeige schon dann gesperrt, wenn dem Täter oder seinem Vertreter eine Prüfungsanordnung nach § 196 AO bekannt gegeben worden ist. Die Sperrwirkung tritt damit wesentlich früher ein, weil nicht mehr erforderlich ist, dass ein Amtsträger zur steuerlichen Prüfung erscheint; dieser frühere Regelfall ist nunmehr in § 371 Abs. 2 Nr. 1 c) AO geregelt. Im Interesse der Rechtssicherheit stellt die Neuregelung nicht, wie jedoch zwischenzeitlich erwogen, auf das für den Täter nicht erkennbare Absenden der Prüfungsanordnung ab. Hintergrund der Neuregelung ist, dass ein Steuerpflichtiger sich nicht in einen "Wettlauf mit den Ermittlungsbehörden" begeben soll, indem er kurz vor Beginn der Prüfung und damit lediglich aus Furcht vor Entdeckung eine Selbstanzeige abgibt. Die nun verabschiedete Neuregelung wird zu Diskussionen führen. Insbesondere die Frage, welche rechtlichen Folgen eine fehlerhafte Prüfungsanordnung für die Wirksamkeit der Selbstanzeige entfalten kann,[19] könnte jetzt
zunehmend relevant werden. Weil die Sperrwirkung alle verfolgbaren Steuerstraftaten der betroffenen Steuerarten erfasst, wenn sich die Prüfungsanordnung wenigstens auf eine der in der Selbstanzeige offenbarten Taten erstreckt, spricht vieles für eine einschränkende Auslegung von § 371 Abs. 2 Nr. 1 a) AO. Leidet die Prüfungsanordnung an Mängeln, die sie formell oder materiell rechtswidrig erscheinen lassen, ist die Sperrwirkung zu verneinen. Konfliktpotenzial für die Praxis könnte daraus folgen, dass § 378 Abs. 3 AO für die Fälle leichtfertiger Steuerverkürzung keinen entsprechenden Sperrgrund vorsieht; eine leichtfertige Steuerverkürzung kann daher selbst während der laufenden Prüfung wirksam angezeigt werden. Zu Recht wird deshalb beklagt, dass der Streit um die Leichtfertigkeit damit vorprogrammiert ist.[20] Die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung ist in § 197 AO gesetzlich geregelt. Zwar ist im Einzelnen streitig, ob und wenn ja, welche Bestandteile einer Prüfungsanordnung als Verwaltungsakt anzusehen sind. Auf diesen Streit kommt es in dem hier erörterten Kontext aber nicht an, weil jedenfalls die Anordnung der Prüfung[21] und die Festlegung des Prüfungsbeginns[22] nach dem BFH Verwaltungsaktsqualität haben. Jedenfalls insoweit sind daher auch die abgabenrechtlichen Regelungen über die Bekanntgabe durch Zustellung anzuwenden. Nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, am dritten Tage nach Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.[23] Im Zusammenhang mit dem Sperrgrund von § 371 Abs. 2 Nr. 1 a) AO ist die Vorschrift des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO indes nicht anwendbar, weil es sich lediglich um eine Fiktion der Bekanntgabe handelt. Wenn und soweit eine Norm, die einen persönlichen Strafaufhebungsgrund einschränkt, auf ein Ereignis wie die Bekanntgabe eines Verwaltungsakts anknüpft, widerspräche die Anwendung einer Bekanntgabefiktion dem strafrechtlichen Bestimmtheitsgebot.
b) Bekanntgabe Verfahrenseinleitung
Ferner ist die Selbstanzeige nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 b) AO auch künftig gesperrt, wenn dem Täter die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist. Die Voraussetzungen für die Annahme dieses Sperrgrundes wurden nicht geändert. Zu beachten ist jedoch, dass künftig die Entdeckung einer der von der Selbstanzeige erfassten Taten die Strafbefreiung für alle unverjährten Taten der betroffenen Steuerart ausschließt.[24] Für die Bekanntgabe der Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens ist als bloße amtliche Mitteilung eine bestimmte Form nicht vorgeschrieben; sie kann schriftlich oder mündlich erfolgen, wobei dem Täter im Strafverfahren jedoch nachgewiesen werden muss, dass ihm die Einleitung des Verfahrens mitgeteilt wurde.[25] Geschieht dies nicht durch eindeutige strafprozessuale Maßnahmen wie Durchsuchungen, Beschlagnahmen, Anordnung der Untersuchungshaft oder verantwortliche Vernehmung des Steuerpflichtigen, ist jedenfalls im Zweifel zu seinen Gunsten anzunehmen, dass ihm die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens nicht mit Sperrwirkung bekannt gegeben wurde.
2. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO
Ebenfalls gesperrt ist die Selbstanzeige, wenn eine der Steuerstraftaten entdeckt ist und der Steuerpflichtige dies wusste oder bei verständiger Würdigung damit rechnen musste. Es ist zu begrüßen, dass der zwischenzeitlich diskutierte Verzicht auf die subjektiven Elemente nicht in die Neufassung übernommen wurde. Schon der BGH hatte in seiner Entscheidung vom 20.5.2010 den Standpunkt eingenommen, die Tatentdeckung sei angesichts verbesserter Ermittlungsmöglichkeiten etc. heute stärker durch die objektive und weniger durch die subjektive Komponente bestimmt; an das Merkmal des "Kennenmüssens" bei der Tatentdeckung seien deshalb "keine hohen Anforderungen" mehr stellen.[26] Eine ähnliche Auffassung fand sich im Entwurf zum Jahressteuergesetz. Hiergegen ist jedoch einzuwenden, dass ein Steuersünder, der sich zur Rückkehr in die Steuerehrlichkeit selbst strafbaren Verhaltens bezichtigt, die rechtlichen Folgen seines Handelns vollständig vorhersehen können muss. Die subjektiven Elemente von § 371 AO tragen hierzu entscheidend bei, so dass die gegenüber der Rechtsprechung großzügigere Handhabung des Gesetzgebers vorzugwürdig ist.[27] Für die objektiven Voraussetzungen der Tatentdeckung ist die Rechtsprechung des BGH maßgeblich. Tatentdeckung liegt hiernach vor, wenn bei vorläufiger Tatbewertung die Wahrscheinlichkeit eines verurteilenden Erkenntnisses gegeben ist. Diese Definition enthält eine doppelte, zweistufige Prognose. Zunächst ist - auf der Grundlage der vorhandenen, regelmäßig noch unvollständigen Informationen - die Verdachtslage, und zwar vorläufig, zu bewerten. Aufbauend auf dieser bloß vorläufigen Bewertung muss der Sachverhalt, auf den sich der Verdacht bezieht, zudem rechtlich geeignet sein, eine Verurteilung wegen einer Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit zu rechtfertigen. Ist das Vorliegen eines Sachverhalts wahrscheinlich, der die Aburteilung als Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit rechtfertigen würde, ist die Tat entdeckt.[28] Die bloße Kenntnis von einer Steuerquelle begründet auch nach dem BGH keine Tatentdeckung.[29]
3. § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO
Soweit auch richtige und vollständige Selbstanzeigen künftig nicht mehr in allen Fällen zur Straflosigkeit führen, weil nach dem neu eingeführten Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO ab einer Hinterziehungssumme
von EUR 50.000 pro Tat die Rechtsfolge "Straffreiheit" nicht mehr eintritt, liegt hierin ein ebenso bedeutsamer wie fragwürdiger Teil der Neufassung. Nicht allein an der Bemessungsgrenze, sondern an der Regelung als solcher erscheint Kritik berechtigt. Zunächst rekurriert die Gesetzesbegründung im Zusammenhang mit der Festlegung der Bemessungsgrenze von EUR 50.000 auf die Rechtsprechung des BGH zum Regelbeispiel des "großen Ausmaßes" im Sinne von § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO.[30] Schon dies ist aber so nicht richtig, weil der BGH in Steuerstrafsachen den Betrag von EUR 50.000 im Zusammenhang mit ertrogenen Erstattungen von Umsatzsteuer,[31] nicht jedoch unbedingt als für alle Steuerarten maßgeblichen Betrag genannt hat.[32] Vielmehr gilt jedenfalls nach bisheriger Rechtsprechung des BGH zum Beispiel für die Einkommensteuer ein Hinterziehungsbetrag von EUR 100.000 als maßgeblich für das Regelbeispiel. Die Begründung für das zum Sperrgrund führende Verkürzungsvolumen ist daher zumindest unsauber, hat aber auch aus anderen Gründen einen Hautgout. Im Gesetzgebungsverfahren war darauf hingewiesen worden, ein vom Täter zwingend zu zahlender Strafzuschlag könne verfassungswidrig sein. Auch wenn eine vertiefte Erörterung der verfassungsrechtlichen Positionen an dieser Stelle nicht erfolgen kann, ist doch auffällig, dass es in der Gesetzesbegründung explizit heißt, von der Strafverfolgung sei abzusehen, wenn der Täter "freiwillig" einen fünfprozentigen Zuschlag zahle. Hierzu ist allgemein anzumerken, dass es mit der Freiwilligkeit des Täters nicht weit her sein dürfte, wenn er anderenfalls trotz Selbstanzeige eine Strafverfolgung (wegen des angeblich verwirklichten Regelbeispiels zudem als besonders schwerer Fall) riskiert. Zum Anderen wirkt es wie eine gezielte Umgehung verfassungsrechtlicher Zweifel und nicht besonders überzeugender Trick, den Zuschlag kurzerhand als freiwillig zu etikettieren und mögliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einer zwingenden Regelung auf diese Weise zu umgehen.
4. Auslegung der Sperrgründe
Soweit der BGH in seinem Urteil vom 20.5.2010 eine restriktive Auslegung der Sperrgründe entgegen der "weit verbreiteten Auffassung", gemeint ist die umfassend begründete Auffassung nahezu des gesamten steuerstrafrechtlichen und keineswegs nur aus der Beratersphäre stammenden Schrifttums, abgelehnt hat,[33] zeigen die Neuregelung und der Weg ihres Zustandekommens, dass der Gesetzgeber kein Interesse hat, es dem Täter möglichst schwer zu machen. Selbstverständlich gibt es taktierende Steuerhinterzieher, aber auch wenn man dem BGH und dem Gesetzgeber dahin folgt, deren Vorgehen nicht mit Straffreiheit zu belohnen, ist eine möglichst restriktive Auslegung der Sperrgründe nicht erforderlich und auch nicht hilfreich. Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich eine abgewogene Entscheidung für das Institut der Selbstanzeige und für die Rechtsfolge der Straflosigkeit als sinnvoller Anreiz für den Täter. Die parlamentarische Meinungsbildung hat fiskalische Begehrlichkeiten ebenso wie strafrechtspolitische Notwendigkeiten berücksichtigt. Eine auf Erschwernis der Strafbefreiung angelegte, möglichst strenge Handhabung der Sperrgründe trägt nicht dazu bei, die mit der Neuregelung der Selbstanzeige verfolgten Ziele zu erreichen.
IV. § 398a AO
Ein weiterer wesentlicher Teil der Neuregelung ist die Vorschrift des § 398a AO. In Fällen, in denen die Straffreiheit nur deswegen nicht eintritt, weil der Hinterziehungsbetrag EUR 50.000 übersteigt, wird von der Verfolgung einer Steuerstraftat abgesehen, wenn der Täter innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist die Steuern und Zinsen sowie einen fünfprozentigen Zuschlag auf die hinterzogenen Steuern an die Staatskasse zahlt. Die Vorschrift korrespondiert mit dem neu geschaffenen Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO und wirft in mehrerlei Hinsicht Fragen auf.
1. Systematik
Systematisch ist § 398a AO hinter einer Vorschrift in das Gesetz eingefügt worden, die Erleichterungen des Strafverfahrens für den Bereich steuerstrafrechtlicher Bagatellkriminalität vorsieht. Daher wirkt es auf den ersten Blick dogmatisch verzerrt, wenn Hinterziehungen von mehr als EUR 50.000 pro Tat einerseits die Selbstanzeige sperren, andererseits aber durch Extrazahlung eine Verfolgung als Straftat - die ja angeblich sogar als Regelbeispiel für einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung anzusehen ist - vermieden werden kann. Am Rande wird man fragen dürfen, ob diese Regelung nicht letztlich denen Recht gibt, die das Institut der Selbstanzeige zuvor als vermeintlich ungerechtes Privileg für vermögende Straftäter kritisiert haben. Jedenfalls wird man konstatieren müssen, dass sich einen solchen Ablasshandel mit den Strafverfolgungsbehörden nicht jeder Täter leisten kann und das Strafverfahren künftig von der wirtschaftlichen Situation des Täters abhängen kann.
2. Verhältnis zu §§ 153 Abs. 1, 153a Abs. 1 StPO
Ungeklärt ist bisher, wie sich § 398a AO in das System strafprozessualer Erledigungsformen einfügen soll. Die §§ 153 Abs.1, 153a Abs. 1 StPO sehen ein "Absehen von der Verfolgung" vor, wenden sich jedoch an die Staatsanwaltschaft und setzen überdies die Zustimmung des zuständigen Gerichts voraus. Ein Verweis auf diese Nor-
men fehlt jedoch im Gesetzestext von § 398a AO, so dass sich die Frage stellt, welche Behörde für die Entscheidung genuin zuständig ist und in welchem Verhältnis § 398a AO zu den strafprozessualen Einstellungsvorschriften steht. Technisch gesehen scheint § 398a AO unvollständig. Denn weder stellt die Vorschrift klar, zu welchem Zeitpunkt eine Einstellung verfügt wird, noch in welcher Form dies zu geschehen hat.
Daher spricht vieles dafür, in den planwidrig unvollständig erscheinenden § 398a AO einen Verweis auf § 153a Abs. 1 StPO hineinzulesen.[34] Zum Einen käme dies der Verfahrensrealität entgegen, weil jedenfalls bei Verkürzungsvolumen der in § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO genannten Größenordnung in aller Regel die Evokation nahe liegt und die Staatsanwaltschaften daher, entsprechend der Forderung des BGH nach möglichst frühzeitiger Einbindung, nach § 386 Abs. 4 Satz 2 AO die Verfahren ohnehin an sich ziehen.[35] Zum Anderen würde eine nach § 153a StPO erforderliche Zustimmung des für die Eröffnung der Hauptsache zuständigen Gerichts dem Ausnahmecharakter entsprechen, den eine das Legalitätsprinzip teilweise außer Kraft setzende Vorschrift stets hat. Schließlich existiert zu § 153a Abs. 1 StPO hinsichtlich der verfahrensrelevanten Fragen soweit Rechtssicherheit, dass die Strafverfolgungsbehörden den neuen § 398a AO ohne größere Schwierigkeiten anwenden können. Allerdings ergibt sich aus § 398a StPO, das die Staatsanwaltschaft oder das Gericht kein Ermessen hinsichtlich der Einstellung des Verfahrens hat, wenn die Voraussetzungen der abgabenrechtlichen Sondervorschrift erfüllt sind.
Legt man diese Ansicht zu Grunde, ist ein Ermittlungsverfahren, das infolge einer nach § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO nicht zur Straflosigkeit führenden Selbstanzeige geführt wird, zunächst vorläufig und nach fristgerechtem Eingang des fünfprozentigen Zuschlags im Sinne von § 398a AO endgültig einzustellen. Über die Kosten ist nach § 467 Abs. 1 StPO zu entscheiden und dem Beschuldigten ist über die Einstellung ein (deklaratorischer) Bescheid nach § 467 Abs. 5 StPO zu erteilen. Die mit § 153a StPO zusammenhängende Frage nach einem Strafklageverbrauch und dessen Reichweite dürfte hingegen aus rein steuerstrafrechtlicher Sicht praktisch kaum relevant werden, weil § 398a AO nur anwendbar ist, wenn die Strafbefreiung ausschließlich am Hinterziehungsvolumen scheitert. Sind jedoch weitere Steuerstraftaten verwirklicht, auf die sich ein möglicher Strafklageverbrauch theoretisch erstrecken könnte, dürfte ohnehin eine unwirksame Teilselbstanzeige vorliegen. Folglich wären die Voraussetzungen von § 398a AO (grundsätzlich wirksame Selbstanzeige, aber Sperrgrund nach § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO) von vornherein nicht erfüllt, ohne dass es steuerstrafrechtlich auf die Diskussion der Reichweite eines möglichen Strafklageverbrauchs ankäme.[36] Bedeutung kann die Frage nach dem Strafklageverbrauch jedoch in Bezug auf möglicherweise durch dieselbe Tat (§ 264 StPO) verwirklichte weitere Straftatbestände erlangen. Insoweit ist davon auszugehen, dass nach vollständiger Zahlung des Zuschlags und nachfolgender Einstellung des Steuerstrafverfahrens ein endgültiges Prozesshinderns entsteht, das die gesamte Tat im prozessualen Sinn erfasst.[37] Demnach könnte z.B. eine durch dieselbe Tat verwirklichte Bilanzstraftat nach Einstellung des Steuerstrafverfahrens nicht mehr strafrechtlich verfolgt werden.
V. Spannungsfeld zur Berichtigung nach § 153 AO
Absehbar ist auch, dass die Abgrenzung zwischen der Selbstanzeige nach § 371 AO und der Berichtigungsanzeige nach § 153 AO künftig zu Spannungen führen könnte. Nach § 153 AO hat der Steuerpflichtige abgegebene Erklärungen zu berichtigen, wenn er nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkennt, dass diese unrichtig oder unvollständig waren. Eine Strafe oder einen wie auch immer gearteten Zuschlag zahlt er nicht, die Steuernachforderung ist lediglich zu verzinsen. Erklärungen nach § 153 AO sind gerade im Unternehmensbereich nicht selten. In aller Regel sind sie für den Steuerpflichtigen auch unproblematisch, selbst wenn nach Eingang einer Berichtigungsanzeige zunächst ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren eingeleitet wird. In der präventiven strafrechtlichen Beratung hat es sich durchgesetzt, die Berichtigungsanzeige aus Gründen größter Vorsicht von vornherein so zu gestalten, dass sie im Zweifel auch den Anforderungen an eine Selbstanzeige genügt. Pragmatisch orientierte Steuerbeamte differenzieren auch deshalb nicht stets trennscharf, auf Grundlage welcher abgabenrechtlichen Vorschrift die "Anzeige" abgegeben wird - im Zweifel leiten sie ein Ermittlungsverfahren ein, das nach dem Besteuerungsverfahren unaufwändig eingestellt wird. Daher war dogmatisches Feingefühl in der Praxis bisher insoweit überwiegend verzichtbar. Auch dies könnte sich künftig jedenfalls in den Fällen ändern, in denen die Korrektur nachträglich als unrichtig erkannter Steuererklärungen dazu führt, dass pro Veranlagungszeitraum oder - hypothetischer - Tat ein Mehrergebnis von circa EUR 50.000 zu erwarten ist. In diesen Fällen könnten eifrige Mitarbeiter von Finanzbehörden eher geneigt sein, eine Berichtigungsanzeige nach § 153 AO als Selbstanzeige im Sinne von § 371 AO auszulegen, um in den fiskalisch interessanten Anwendungsbereich von § 398a AO zu gelangen.
VI. Fazit
Das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz beseitigt manche Unklarheiten, die sich nicht zuletzt aus der interpretationsfähigen jüngeren Rechtsprechung des BGH ergeben
hatten. Dass die Selbstanzeige grundsätzlich bleibt, dolos und taktisch agierende Steuersünder jedoch nicht von der Strafbefreiung profitieren sollen, erscheint als gute Alternative zu ihrer völligen Abschaffung. Allerdings scheinen einige nahe liegende Fragen im Gesetzgebungsverfahren nicht berücksichtigt worden zu sein; zum Teil obwohl Sachverständige bereits auf sie hingewiesen hatten. Diese Fragen werden künftig die Praktiker beschäftigen, und gegebenenfalls wird erneut der BGH über die Auslegung der Merkmale insbesondere von § 371 Abs. 2 AO entscheiden müssen.
* Der Verfasser ist Strafverteidiger und für FGS Flick Gocke Schaumburg in Bonn tätig.
[1] BT-Drucks. 17/4182; vgl. auch Änderungsantrag der Koalitionsfraktion, BT-Drucks. 17/5067.
[2] Zur Diskussion vgl. Gehm ZRP 2010, 169.
[3] Vgl. etwa Wessing/Biesgen NJW 2010, 2689 ff.
[5] Vgl. zu Praxisproblemen mit der "zweiten Selbstanzeige" den Beitrag von Schwartz wistra 2011, 81 ff.
[6] Vgl. Habammer DStR 2010, 2425, 2426: "Die Richter nutzten jedoch die Gelegenheit zu einer umfassenden, lehrkommentarähnlichen Behandlung von Tatbestandselementen der Selbstanzeige, auch ohne konkreten Bezug zum rechtshängigen Sachverhalt. Ob dies noch mit der wörtlichen Übersetzung des Begriffes "obiter dictum" als "nebenbei Gesagtes" harmoniert, sei dahingestellt."
[7] Schauf/Schwartz PStR 2011, 8 ff.; dies. PStR 2011, 117.
[8] Vgl. auch Schwedhelm/Talaska GmbH-StB 2011, 54.
[9] BGH HRRS 2010 Nr. 502 Rn. 10; vgl. auch Ransiek/Hinghaus StV 2010, 711.
[10] BGH HRRS 2010 Nr. 502 Rn. 13; BT-Drucks. 17/4182, S. 12.
[11] Vgl. hierzu Schauf/Schwartz (Fn. 6) 10.
[12] Vgl. hierzu auch die Stellungnahme von Joecks, verfügbar unter der URL http://www.bundestag.de/bundestag/ausschuesse17/a07/anhoerungen/2011/042/Stellungnahmen/19-Prof__Joecks.pdf
[13] Vgl. BGH HRRS 2010, Nr. 502 Rn. 14: "Eine danach nicht ausreichende Teilselbstanzeige ist beispielsweise gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger seine unvollständige Einkommensteuererklärung dahin "berichtigt", dass er von bislang gänzlich verschwiegenen Zinseinkünften nunmehr nur diejenigen eines Kontos angibt, aber immer noch weitere Konten verschweigt, weil er insoweit keine Entdeckung durch die Finanzbehörden befürchtet (dolose Selbstanzeige)".
[14] Schwartz PStR 2011, 122 ff.
[15] Schauf in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO Rn. 68.
[16] OLG Frankfurt, Beschl. v. 18.10.1961 - I Ss 854/61 = NJW 1962, 974.
[17] Vgl. Schwartz PStR 2011, 122, 123 mit Verweis auf BT-Drucks. 17/5067, S. 21.
[18] Dieser sollte allerdings nicht willkürlich hoch bemessen werden. Soweit das Finanzamt geänderte Bescheide auf Grundlage dieser Zahlen erlässt, sind hiergegen zwar Einspruch und Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zulässig. Je höher der Sicherheitszuschlag war, umso schwerer kann nach detaillierter Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen die Argumentation gegen die zunächst gelieferten Zahlen fallen.
[19] Vgl. zum Wiederaufleben der Selbstanzeigemöglichkeit Rau, PStR 2011, 12 f.
[20] Schauf/Schwartz PStR 2011, 117, 121.
[21] BFH, Urt. v. 25.1.1989 - X R 158/87 = BeckRS 1989, 2200885; Rüsken in Klein, AO, 10. Aufl. (2009), § 197 Rn. 13 m.w.N.
[22] BFH, Urt. v. 13.2.2003 - IV R 31/01 = BStBl. 2003, 552; Rüsken (Fn. 19), Rn. 13.
[23] Vgl. FG Düsseldorf, DStRE 2005, 1098, 1100 m.w.N. aus der Rspr.
[24] Vgl. Schauf/Schwartz (Fn. 17) 118.
[25] Schauf (Fn. 12) Rn. 173.
[26] BGH HRRS 2010 Nr. 502 Rn. 36.
[27] Zustimmend auch Schauf/Schwartz (Fn. 6) 9.
[28] BGH HRRS 2010 Nr. 502 Rn. 26.
[29] BGH HRRS 2010 Nr. 502 Rn. 30.
[30] BGH, Beschl. v. 2.12.2008 - 1 StR 416/08 = HRRS 2009 Nr. 127.
[31] BGH HRRS 2009 Nr. 127 Rn. 44: "Die Betragsgrenze von 50.000 € kommt namentlich dann zur Anwendung, wenn der Täter ungerechtfertigte Zahlungen vom Finanzamt erlangt hat, etwa bei Steuererstattungen durch Umsatzsteuerkarusselle, Kettengeschäfte oder durch Einschaltung von sog. Serviceunternehmen. Ist hier - der "Steuerbetrug" hat zu einem "Vermögensverlust" geführt - diese Wertgrenze überschritten, dann ist das Merkmal erfüllt."
[32] BGH HRRS 2009 Nr. 127 Rn. 45: "Beschränkt sich das Verhalten des Täters dagegen darauf, die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis zu lassen und führt das lediglich zu einer Gefährdung des Steueranspruchs, dann kann das "große Ausmaß" höher angesetzt werden. Der Senat hält hierbei eine Wertgrenze von 100.000 € für angemessen."
[33] BGH HRRS 2010 Nr. 502 Rn. 19.
[34] Vgl. auch Schauf/Schwartz (Fn. 17) 121.
[35] Vgl. hierzu auch BGH HRRS 2010 Nr. 502 Rn. 41: "Der Senat hat bereits darauf hingewiesen, dass die Staatsanwaltschaft in den Fällen, bei denen eine Evokation (vgl. § 386 Abs. 4 Satz 2 AO) nicht fern liegt, frühzeitig in die Ermittlungen der Finanzbehörden einzubeziehen ist, damit sie ihr Recht und ihre Pflicht zur Prüfung einer Evokation auch in jedem Einzelfall und in jedem Stadium des Verfahrens sachgerecht ausüben kann. Diese Pflicht zur Beteiligung der Staatsanwaltschaft gilt bei solchen Fallgestaltungen auch und gerade dann, wenn zu entscheiden ist, ob eine wirksame Selbstanzeige i.S.v. § 371 AO gegeben ist".
[36] Vgl. Schauf/Schwartz (Fn. 17), 121.
[37] Vgl. Meyer-Goßner, StPO, 53. Aufl. (2010) § 153a Rn. 45 m.w.N.